I SA/Bd 36/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę [...](trzy tysiące sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości, o nr [...], pow. [...] ha, położonej w miejscowości O., dokonanego w dniu [...]. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 18a § 1 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez ich pominięcie w sprawie; art. 18 § 1 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017r. poz. 122) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie; art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów proceduralnych. W tym zakresie wskazał, że na dzień [...]. podatnik miał miejsce zamieszkania na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Organ ten jest zatem właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2017r. oraz za lata wcześniejsze, tj. za lata 2011-2016. W dniu [...]. skarżący zmienił miejsce zamieszkania na: ul. [...] T., właściwość miejscowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., a od [...]. na ul. [...], [...] W.. Obecnie podatnik mieszka zatem na obszarze objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . O ww. zmianie miejsca zamieszkania (od [...].) strona poinformowała w piśmie z dnia [...]. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w B.: [...].) stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo zatem zmiany miejsca zamieszkania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pozostanie właściwy w sprawie należnego podatku dochodowego za 2017r. oraz za lata wcześniejsze na podstawie art. 18 § 1 O.p., który statuuje zasadę trwałości właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. był właściwy do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w związku z odpłatnym zbyciem, przed upływem 5 lat od chwili nabycia, niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości O., dokonanym w dniu [...]. Zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy nastąpi, jeżeli wedle stanu na dzień [...]. podatnik będzie nadal mieszkał na obszarze objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] będzie wówczas właściwy miejscowo w sprawie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego za 2017r. oraz za lata wcześniejsze (2016, 2015 i 2014), z wyjątkiem tych spraw, w których zostanie wszczęta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy, który jest przedmiotem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nadal pozostanie właściwym ten organ podatkowy. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 18 § 1 i art. 18a § 1 O.p. oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Odnosząc się do sprawy opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że umową z dnia [...]., Repertorium A nr [...] skarżący nabył za cenę [...] zł działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w Oborowie, powiat toruński, wpisaną do księgi wieczystej nr [...]. Nieruchomość nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona, położona jest w terenie, dla którego plan zagospodarowania przestrzennego wygasł, nie posiada doprowadzonej sieci centralnego ogrzewania, kanalizacji, wody, sieci elektrycznej ani sieci gazowej, posiada dostęp do drogi gminnej, w całości stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów kodeksu rolnego i w całości wejdzie w skład prowadzonego przez nabywcę i będącego jego własnością gospodarstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto, z przedmiotowego aktu wynika, że dla tej nieruchomości wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...]., ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na części działki nr [...]. W dniu [...]. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] skarżący zawarł umowę sprzedaży, w wyniku której dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę [...] zł. W umowie zaznaczono, że nieruchomość jest użytkowana rolniczo (plantacja kukurydzy) i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i innej niż działalność rolnicza, nadal nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona, nie posiada doprowadzonej sieci centralnego ogrzewania, kanalizacji, wody, sieci elektrycznej i gazowej. Z umowy wynika, że nabywca jest właścicielem nieruchomości rolnej o po w. użytków rolnych poniżej 1ha, położonej w G. [...], gmina D. i nie jest właścicielem ani dzierżawcą innych nieruchomości rolnych i nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia [...] r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016r., poz. 2052 ze zm.). W umowie, na podstawie wypisu z rejestru [...], sporządzonego z upoważnienia Starosty [...] dnia [...]., dla tej nieruchomości rodzaj użytków w ewidencji [...] określono w całości jako użytki rolne - łąki trwałe, [...] orne i rowy. Z zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ wywiódł, że sprzedaż powyższej nieruchomości, nabytej na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia [...]., nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się do kwestii charakteru przedmiotowej nieruchomości organ zauważył, że w umowie sprzedaży z dnia [...]. nie określono spornej nieruchomości jako rolnej, jak również nie wskazano, że kupujący przeznaczy nabytą nieruchomość na cele rolne, tj. utworzy gospodarstwo rolne lub nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego (powiększenie gospodarstwa rolnego). Ponadto skarżący dokonał odpłatnego zbycia działki o nr [...] o pow. [...] ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, tym samym niezabudowana działka o pow. [...] ha nie mogła być samodzielnie uznana za gospodarstwo rolne, gdyż nie spełniała warunków określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ dalej stwierdził, że faktem jest, iż w akcie notarialnym z dnia [...]. wspomniano, że nabywca M. A. M. jest właścicielem nieruchomości rolnej o powierzchni użytków rolnych poniżej 1 ha, położonej w G. G. , jednak stwierdzono także, że nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 cyt. ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Poza tym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stosując zwolnienia od tego podatku określonego w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), na mocy którego m. in. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości, jeżeli nabyte nieruchomości wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, pomimo, że w akcie notarialnym z dnia [...]. M. M. oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą nie traci charakteru rolnego, to jednak nie wiązała nabycia tej nieruchomości z użytkowaniem jej rolniczo. Ponadto, z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. M. wynika, że poszukiwała ona działki inwestycyjno-budowlanej dla prowadzonej działalności gospodarczej (skup surowców wtórnych i transport). Jak świadek zeznała, obecnie nieruchomość ta nie jest użytkowano rolniczo, jest "zarośnięta", natomiast o możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości dowiedziała się z biura pośrednictwa nieruchomości. Świadek podała, że o zakupie nieruchomości zadecydowały następujące czynniki: lokalizacja, powierzchnia oraz wydane warunki zabudowy dla tej nieruchomości, ponadto oświadczyła, że nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Organ wskazał również, że z pisma Wójta Gminy O. z dnia [...]. wynika, iż dla działki o nr [...] położonej w O. zostały ustalone warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie: budynku mieszkalnego jednorodzinnego (decyzja z dnia [...]. znak [...]) na wniosek B. K. oraz hali magazynowej z częścią biurową i placem utwardzonym (decyzja z dniu [...]. znak [...]) na wniosek strony. Ponadto, organ podał, że w związku z wnioskiem M. M. z dnia [...]. została wydana decyzja z dnia [...]. [...] ustalająca środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie hali magazynowej do magazynowania i przygotowywania do transportu odpadów innych niż niebezpieczne wraz z częścią socjalno-biurową i placem utwardzonym na działce [...] w miejscowości O.. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że w związku ze sprzedażą nieruchomość nr [...] utraciła charakter rolny, wobec czego podatnik jako zbywca nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że nabywca M. A. M. nie nabyła od strony nieruchomość w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Sprzedając tą nieruchomość, w opinii organu, skarżący był świadomy tego, że nabywca nie zamierza rolniczo użytkować gruntów, nabywając te grunty na cele nierolnicze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z poglądem zawartym w odwołaniu, zgodnie z którym rolny charakter gruntu znajduje potwierdzenie w danych zawartych w ewidencji gruntów, czy też w okoliczności regulowania podatku rolnego. Zdaniem organu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zasadnie wykazał, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny i, że nie można jej zakwalifikować jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, gdyż status taki nie wynikał z żadnych okoliczności formalnych jak i faktycznych. Zatem prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, tj. utrata charakteru rolnego gruntów, w związku ze sprzedażą. Tym samym przychód w kwocie [...]zł uzyskany przez stronę w wyniku sprzedaży z dnia [...]. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, organ prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 18a § 1 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie; art. 18 § 1 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015r. w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie; art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do kwestii właściwości organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wskazał, że w 2017r. zmienił dwa razy miejsce zamieszkania i w jego ocenie organem podatkowym właściwym dla rozliczeń za 2011r. jest obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako ostatni organ po zmianie miejsca zamieszkania strony. W opinii skarżącego, organem właściwym aktualnie nie jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Zdaniem podatnika, zawsze do wszystkich lat, które już minęły będzie właściwy ostatni organ po ostatniej zmianie miejsca zamieszkania. W tym zakresie skarżący powołał się na treść art. 18a § 1 O.p. Dodatkowo stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 18b O.p. ponieważ Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie wszczął postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej przed zmianą przez stronę miejsca zamieszkania w 2017r., były to tylko czynności sprawdzające. Na skutek zmiany miejsca zamieszkania na W. z dniem [...]. właściwym do wszczęcia takiego postępowania jest obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Reasumując skarżący uważa, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie jest organem właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. ponieważ art. 18 § 1 O.p. i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych - jako przepisy dotyczące skarżącego tylko w zakresie 2017r. - nie mają tutaj zastosowania. Nie jest prawidłowa koncepcja organu "rozciągania" właściwości organów podatkowych z 2016r. i 2017r. na 2011r., ponieważ są to odrębne lata podatkowe i każde z tych lat ma swoje specjalne regulacje odnośnie właściwości organów podatkowych. W kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości skarżący stwierdził, że sprzedana nieruchomość nie utraciła rolnego charakteru. W tym zakresie powołał się na pisma z Urzędu Gminy O. z dnia [...]., w którym wskazano, że przedmiotowa nieruchomość opodatkowana jest podatkiem rolnym jako działka rolna zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w T. oraz z dnia [...]., w którym wskazano, że powyższa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji tereny rolne i że nie zmieniła charakteru gruntów rolnych. Ponadto, przedłożone przez skarżącego podczas prowadzonego postępowania podatkowego zdjęcia przedmiotowej nieruchomości również świadczą o jej rolnym charakterze. Zdaniem skarżącego, brak wykonania oględzin tej nieruchomości w trakcie prowadzonego postępowania stanowi o istotnym uchybieniu proceduralnym organu i naruszeniu art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. W skardze podniesiono, jako najdalej idący, zarzut naruszenie przepisów o właściwości – art. 18a i art. 18b O.p. Skarżący twierdził, że w sprawie doszło do oczywistego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych - a to wobec wydania decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania podatkowego za 2011r. skarżący podlegał właściwości innego urzędu. Zarzut ten Sąd uznał za zasadny. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Według art. 17 § 1 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Przepis art. 18 § 1 dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 01 stycznia). Przenosząc to na grunt rozpoznaje sprawy trzeba stwierdzić, że w sytuacji gdy Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2017 r., to właściwym organem w sprawie podatku Skarżącego za 2017 r. byłby organ właściwy [...] r. Modyfikację tej zasady w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Oba przepisy – ustawy (art. 18 § 1) i rozporządzenia (§ 11) dotyczą więc przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi w tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego. Kolejne przepisy ustawy odnoszą się natomiast do sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18b O.p. stanowi z kolei, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18a dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego (gdy podatek dotyczył tak jak w niniejszej sprawie 2011r. np. w 2017 r.) podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2011 r.) będzie wówczas organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości). Przepis zastrzega jednak, że modyfikacja tej zasady znajduje się w art. 18b. Ten przepis z kolei dotyczy przypadków, gdy podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ale postępowanie jest już w toku (zawisłość prawna sprawy). Wówczas następuje utrwalenie właściwości (perpetuatio fori) i nowy organ nie staje się właściwy. Właściwy pozostaje organ właściwy w dniu w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Przeprowadził je i następnie wydał decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Jednocześnie organy ustaliły, że Skarżący na przestrzeni czasu miał następujące adresy miejsca zamieszkania: od [...]. – T., ul. [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.), od [...]. – T., [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.), od [...] r. – W., ul. [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Mamy tu więc do czynienia z przypadkiem zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2011r. Zastosowanie miał więc przepis art. 18a, który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania. W okresie od marca 2017 r., w tym również w dniu [...] r. – w dacie wszczęcia postępowania podatkowego – podatnik mieszkał w T. przy ul. [...] dla której właściwym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i to jedynie ten organ mógł wszcząć i prowadzić postępowanie za 2011r. Dla Sądu jest zupełnie niezrozumiałe, dlaczego organ w rozpoznanej sprawie podstaw swej właściwości miejscowej upatruje w § 11 rozporządzenia i wiąże tę właściwość z datą [...]. Organ odwoławczy tłumaczył, że w tym dniu podatnik mieszkał w T., w obrębie właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, a w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, właściwość miejscową organu podatkowego należy wiązać z ostatnim dniem roku podatkowego . Problem w tym, że organ zupełnie zignorował fakt, że przepis rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego". Zmiana miejsca zamieszkania w roku 2017 r., żadną miarą nie była zmianą podstaw właściwości organu podatkowego w sprawie należnego podatku dochodowego za 2011r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2011r., i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów w grę wchodził przepis art. 18a O.p., który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2011r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli też roku 2011) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis przewiduje właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku. Ale chodzi tu o sytuację, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej – wtedy organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził. W rozpoznanej sprawie tak jednak nie było, więc przepis ten nie miał zastosowania. Otóż podatnik zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Stanowisko Sądu w kwestii interpretacji art. 18 a O.p. potwierdza wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1968/12 (CBOSA). W świetle poczynionych rozważań organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2b O.p.). Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji I instancji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – stwierdził nieważność również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Wobec charakteru stwierdzonych naruszeń przepisów prawa Sąd uznał za przedwczesne wypowiedzenie się w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W ponownie prowadzonym postępowaniu, kwestia ustalenia właściwości będzie miała znaczenie pierwszorzędne. Należy tego dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. ). H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska