I SA/Bd 361/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że 5-letni bieg terminu do wydania decyzji, zakończył się z dniem [...] grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2022 r. i doręczona w dniu [...] grudnia 2022 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), tj. przed dniem [...] grudnia 2022 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe za 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podał, że dokonując chronologicznego rozliczenia ustalono, iż podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie w 2017 r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej źródeł finansowania poniesionych w 2017 r. wydatków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że twierdzenie o możliwości zgromadzenia i przekazania stronie środków finansowych przez W. K. i W. K. w łącznej kwocie [...]USD nie znajduje potwierdzenia. Poza sporem jest bowiem, że poza oświadczeniami składanymi przez skarżącego o otrzymaniu tych darowizn pieniężnych od osób, które już nie żyją, podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na otrzymanie ww. środków np. umów darowizn, dowodów wpłat, pokwitowań. Nie potrafił również udzielić informacji kiedy i w jakich okolicznościach dokonywał wymiany walut w kantorach, jak również nie dostarczył żadnych dowodów, czy też dokumentów potwierdzających wymianę waluty obcej na złotówki oraz nie wskazał żadnych świadków mogących potwierdzić powołane zdarzenia. Tym samym stwierdzenie, iż darowane pieniądze pochodzące od wujostwa były prezentami - nie może być uznane za wyjaśnienie i uprawdopodobnienie okoliczności otrzymania takiej kwoty. Nielogicznym jest również, że według wcześniejszych wyjaśnień strony, niemalże natychmiast podatnik dokonał wymiany waluty w 2004 r., gdy pozostałe oszczędności przechowywał przez wiele lat w walutach obcych zakopane na terenie nieruchomości w K. K.. Odnosząc się do kolejnego wskazanego przez stronę w toku czynności sprawdzających źródła przychodów, tj. wyjazdów zarobkowych za granicę w latach 1988 - 2015 na tzw. "saksy", organ podał, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów oraz nie pamięta nazwisk i adresów zleceniodawców wykonywanych przez siebie prac. Podobnie, nie potrafi podać nazwisk i adresów osób, u których w [...] przechowywał bagaż, rzeczy osobiste i zgromadzone środki finansowe. Kierując się zasadą doświadczenia życiowego oraz logiki organ stwierdził, że trudno dać wiarę twierdzeniom podatnika, iż rzekomo otrzymał tak znaczne kwoty, które przechowywał zakopane w słoikach. Na potwierdzenie powoływanych okoliczności strona nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodobniających gołosłowne twierdzenia. Pomimo podjętych czynności organ podatkowy nie pozyskał informacji pozwalających na zidentyfikowanie M. F., dla której skarżący rzekomo wykonywał prace remontowe, tym samym niemożliwym było wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej o sprawdzenie podnoszonych przez podatnika kwestii, co do posiadania oszczędności z pracy [...]. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do uwzględnienia, jako zasobów mogących służyć pokryciu wydatków w 2017 r., oszczędności mających pochodzić z pracy w [...] w latach 1988-1997 i w [...] w latach 1998-2015. Organ wskazał, że sam skarżący przyznał, iż wykonywana praca nie została zgłoszona, ani też zarejestrowana w żadnej instytucji, a osiągane z tego tytułu dochody nie zostały wykazane do opodatkowania w kraju lub za granicą. Zgromadzone środki nie były również przechowywane na zagranicznych lub krajowych rachunkach bankowych. W ocenie organu odwoławczego, analiza treści oświadczeń podatnika i zeznań, w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym bezsprzecznie dowodzi, że powołane okoliczności świadczące o zgromadzeniu prawie 2 mln zł, nie miały rzeczywiście miejsca. Warunek "uprawdopodobnienia" nie został zrealizowany, a składane przez podatnika wyjaśnienia stanowią jedynie gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na możliwości uzyskania w latach 1988 - 2015 przychodów z tytułu wykonywania pracy za granicą. W kwestii uprawdopodobnienia dochodów z pracy w [...] i w [...] skarżący poprzestał jedynie na ogólnikowych twierdzeniach, nie podejmując żadnej próby ich uprawdopodobnienia. Brak jakiegokolwiek udokumentowania okoliczności uzyskiwania dochodów za granicą, czyni twierdzenia strony niewiarygodnymi. Zdaniem organu, skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności otrzymania darowizn w wysokości [...] USD, czy też przywozu do kraju z [...] i [...] oszczędności dewizowych, tj. z handlu transgranicznego z [...] około [...] USD, z pracy sezonowej w [...] około [...] DEM, jak również z pracy sezonowej w [...] oraz u M. F. i jej znajomych - [...] GB. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 25e ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") prawidłowo ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (np. poprzez zaniechanie pozyskania dokładnych danych dotyczących W. K. i W. K. i ich stanu posiadania), - dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w sposób mało wnikliwy, dowolny i wybiórczy, - bezzasadne pominięcie wyjaśnień skarżącego przez brak pozyskania wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób rzetelny, - brak logiki w rozumowaniu organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że skarżący nie uprawdopodobnił źródeł swoich dochodów, co spowodowało brak uznania przychodów wskazanych przez skarżącego jako źródła pokrycia wydatków w 2017 r., 2) błędy w ustaleniach faktycznych polegające np. na wadliwym wskazaniu kursów walut w okresach objętych wymianą walut przez skarżącego, 3) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezastosowanie zasad nakazujących organom prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów, 4) naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie ustalił skarżącemu za 2017 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Według natomiast art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie zaś z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Z uprawdopodobnieniem wiążą się pewne ułatwienia, które dotyczą nie tylko kwestii stopnia wiarygodności twierdzeń wnioskodawcy, ale odnoszą się również do kwestii rozluźnienia rygorów co do środków dowodowych. W szczególności zamiast dopuszczenia dowodu z zeznań świadków można poprzestać na pisemnych oświadczeniach osób trzecich, czy też nie ma potrzeby żądania od strony przedłożenia dokumentów w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie. Jednakże uprawdopodobnienie nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220 – 221; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 153/22; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 859/16). Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W świetle powyższego wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego, powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2022 r., natomiast decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. została wydana w dniu [...] grudnia 2022 r. i doręczona skarżącemu w dniu [...] grudnia 2022 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowe - utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza art. 68 § 4a O.p., gdyż nie prowadzi ona do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że organ ustalił, iż skarżący nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi na pokrycie w 2017 r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Wydatki te wynikały z zakupu lokali i garaży ([...] zł), opłat notarialnych ([...] zł), zapłat za udziały ([...] zł), spłat kredytu ([...] zł), kosztów utrzymania - opłat czynszowych ([...] zł), kosztów wynikających z zeznania ([...] zł). Z uwagi na powyższe, konieczne stało się ustalenie zasobów finansowych skarżącego, tj. źródeł przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie tych wydatków. Skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne na wydatki pochodziły z udzielonych w 2015 r. kredytów oraz oszczędności gromadzonych od 1987 r. Zgromadzone środki pochodziły z otrzymanych darowizn od rodziny ([...] USD) oraz z pracy zarobkowej poza granicami kraju. W latach 1988-1997 skarżący miał zarobić na handlu transgranicznym z [...] około [...] USD, a z pracy sezonowej uzyskał około [...] DEM. Z kolei praca sezonowa w [...] w latach 1998-2004 przyniosła mu [...] GBP, a praca u M. F. i jej znajomych w latach 1999-2015 – [...] GBP. W odniesieniu do darowizn skarżący wyjaśnił, że latach 1987-1993 r. otrzymał od cioci - W. K., zamieszkałej w S. K., kwotę [...]USD, jako wkład za dożywotnią opiekę. Nie wiedział skąd pochodziła ww. kwota oszczędności. Podkreślenia wymaga, że W. K. zmarła w październiku 1992 r. Z kolei w latach 1984-2003 za dożywotnią opiekę nad wujkiem - W. K. skarżący otrzymał darowiznę w wysokości [...] USD. Skarżący oświadczył, że ustna umowa dotycząca opieki została zawarta w 1994 r., a wujek mieszkał w miejscowości J. (gmina Baranów) i zmarł w 2008 r. Kwota darowizny pochodziła ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, odszkodowania za pracę przymusową podczas II wojny światowej oraz pracy jako melioranta. W toku prowadzonego postępowania skarżący zmieniał zdanie nie tylko co do dat otrzymania darowizn, ale również źródła pochodzenia środków pieniężnych. Sytuacja skarżącego była o tyle komfortowa, że z uwagi na stan zdrowia wujka, nie musiał z nim mieszkać, a pomimo niesprawowania faktycznej opieki, środki te były przeznaczone dla niego. Skarżący zeznał, że środki otrzymane od W. K. i W. K. (rodzeństwa) przeznaczył na bieżące wydatki oraz inwestował je w handel transgraniczny. Nie wiedział dlaczego nie zostały spisane umowy darowizn. Środki otrzymywał w transzach, jednakże nie pamiętał w jakich wysokościach. Podobnie nie potrafił wskazać dat i miejsc wymiany walut. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Wójta Gminy B. o udzielenie informacji, czy W. K. zamieszkały ostatnio w miejscowości J. 35, posiadał w gminie B. gospodarstwo rolne oraz czy dokonał jego sprzedaży. W odpowiedzi na powyższe, pismem z [...] października 2023 r. (t. III, k. 92) Urząd Gminy w Baranowie poinformował, że W. K. nie figurował w rejestrze ewidencji podatków i opłat lokalnych prowadzonych przez ten urząd jako podatnik łącznego zobowiązania pieniężnego. Ponadto, działka o numerze ewidencyjnym [...], mieszcząca się w miejscowości J. 35, została sprzedana w 2013 r. przez zupełnie inną osobę. Z ustaleń organu wynika również, że W. K. nie wystąpił jako strona czynności w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz spadków i darowizn. Ustalono też, że W. K. nie figuruje w bazie danych urzędu. Należy również zauważyć, że była żona skarżącego - M. J., przesłuchana w dniu [...] grudnia 2023 r. (t. III, k. 105-110), nie posiadała wiedzy na temat pokrewieństwa skarżącego z W. K. i W. K., ich miejsca zamieszkania, posiadanego majątku, przekazanych środków pieniężnych, czy też kontaktów i sprawowanej opieki. W świetle powyższego rację ma organ, że twierdzenie o możliwości zgromadzenia i przekazania skarżącemu środków finansowych przez W. K. i W. K. w łącznej kwocie [...]USD, jest niewiarygodne. Poza oświadczeniami składanymi przez R. J. o otrzymaniu tych darowizn od osób, które już nie żyją, nie przedłożył on żadnego dowodu na otrzymanie ww. środków, np. umów darowizn, dowodów wpłat, pokwitowań Nie wskazał żadnych świadków mogących potwierdzić te zdarzenia. Skarżący nie potrafił również udzielić informacji kiedy i w jakich okolicznościach dokonywał wymiany walut w kantorach, jak również nie dostarczył żadnych dowodów, czy też dokumentów potwierdzających wymianę waluty obcej na złotówki. W związku z tym - wobec braku uprawdopodobnienia - nie można uznać, aby powoływana okoliczność otrzymania darowizn faktycznie miała miejsce i jakikolwiek wydatek został tymi środkami sfinansowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje przy tym tego, że skarżący mógł opiekować się swoim wujostwem, neguje jednak możliwość uzyskania od nich aż tak znacznych środków finansowych. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że skarżący środki te otrzymał, to trudno przyjąć, aby na przestrzeni 30 lat ich nie wydatkował. Kolejnym źródłem przychodów, który według strony przyczynił się do zgromadzenia środków pieniężnych na dzień [...] stycznia 2017 r. były wyjazdy zarobkowe za granicę. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w latach 1988-1997 wyjeżdżał do [...] w celach zarobkowych, a uzyskane pieniądze pochodziły z handlu transgranicznego, tj. przywoził do kraju z [...] sprzęt elektroniczny, jeansy oraz wszystko co można było sprzedać. Handel najczęściej miał miejsce z żołnierzami rosyjskimi stacjonującymi w kraju i ich rodzinami, a czasami sprzęt był kupowany od osób trzecich, zgodnie z zapotrzebowaniem kupującego. Oświadczył, że na handlu zarobił ok. [...] USD, które następnie w 2010 r. wymieniał sukcesywnie w transzach w kantorach położonych na terytorium RP. Wskazał również, że w latach 1988 - 1997 pracował w [...] w charakterze pracownika sezonowego. Praca ta była nierejestrowana i przez okres około 10 lat zarobił łącznie około [...] DEM, które w styczniu 2002 r. wymienił na [...] EUR, a następnie na PLN, co dało kwotę [...]zł. Przyznał, że środki te były wymieniane w kolejnych transzach, w kantorach na terytorium [...], ale nie pamiętał w jakich miejscowościach, może częściowo w B., czy też na granicach. Nie dokonywał jednak zgłoszeń przewozu środków pieniężnych do [...]. Oświadczył także, że nie pamięta, czy środki te przewoził samodzielnie, czy też za pośrednictwem znajomych, jak również nie potrafił sprecyzować częstotliwości wyjazdów do [...], ani też wskazać okresów w jakich miały one miejsce. Twierdził, że nocował u znajomych - emigrantów pochodzenia polskiego - najczęściej w B. i H., jednakże nie wskazał danych tych osób, ani też adresów. W odniesieniu do pracy w [...] skarżący wyjaśnił, że w czasie pobytu w tym kraju poznał M. F., Polkę zamieszkującą w okolicach Basildon, u której przeprowadzał prace remontowe. M. F. nie miała bliskiej rodziny, a jedyną osobą spokrewnioną z nią była jej córka, zamieszkująca w [...]. M. F. traktowała skarżącego jak syna i darzyła wielkim sentymentem [...] i Polaków. Do [...] skarżący dojeżdżał przeważnie autobusami lub środkami prywatnymi. Otrzymana w okresie od 1999 r. do 2010 r. od M. F. kwota około [...] GBP, wymieniona w 2010 r. na złotówki, dała kwotę ok. [...] zł. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2022 r. skarżący zeznał (t. II. k. 54-60), że pracował również dla innych osób z otoczenia M. F., jednakże nie wskazał żadnych danych tych osób, miejsca wykonywania pracy, czy też wysokości wynagrodzenia. [...] jednak wskazał, że wykonując pracę dla znajomych M. F., w latach 1999 - 2015, otrzymał około [...] GBP, a środki te wymieniane sukcesywnie, dały kwotę około [...] zł. Skarżący zeznał również, że wynagrodzenie za wykonanie prac remontowych otrzymywał każdorazowo, po zakończeniu prac, ale nie pamiętał ich wysokości, jak również okresów przebywania w [...], jednakże były to pobyty tygodniowe, konieczne do realizacji zlecenia. Przy czym, cały czas skarżący wykonywał jakąś pracę w kraju, w ramach własnej działalności bowiem miał "taksówkę", jak również pracował na umowę o pracę w różnych przedsiębiorstwach. Skarżący zeznał również, że najbliższa rodzina nie posiadała wiedzy na temat zgromadzonych oszczędności. Z uwagi na fakt, że prace te nie były rejestrowane skarżący nie posiada też żadnych dokumentów oraz nie pamięta nazwisk i adresów zleceniodawców. Nie potrafił podać nazwisk i adresów osób, u których w [...] przechowywał bagaż, rzeczy osobiste i zgromadzone środki finansowe. Podkreślić należy, że na potwierdzenie powoływanych okoliczności skarżący nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających swoje twierdzenia. Pomimo podjętych czynności organ podatkowy nie pozyskał informacji pozwalających na zidentyfikowanie M. F., tym samym niemożliwym było wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej o sprawdzenie, czy wykonywał on prace w [...]. Przesłuchana w dniu [...] grudnia 2023 r. M. J. nie tylko nie miała wiedzy na temat pokrewieństwa skarżącego z rodzeństwem K., ale również wiedzy na temat wyjazdów byłego męża w latach 1987-1993 do pracy do [...], czy też pracy sezonowej w [...], tj. częstotliwości wyjazdów, czasu, miejsca, przywożenia rzeczy. Podobnie, w przypadku wyjazdów do [...], nie była w stanie określić lat, miejscowości, rejonu, jak również znajomości z M. F.. Z tego co wie, skarżący wyjeżdżał do Anglii nawet na miesiąc, z przerwami trwającymi 3-4 dni lub tydzień. Od 2005 r. pracował jako kierowca samochodów ciężarowych w transporcie międzynarodowym. Wskazać również należy, że w toku postępowania odwoławczego skarżący wnosił o przeprowadzenia dowodów z akt sprawy rozwodowej (dotyczącej jego i M. J.), która toczyła się przed Sądem Okręgowym w B. pod sygnaturą akt XC 124/16 oraz akt sprawy karnej, która toczyła się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygnaturą akt IVK 50/14 na okoliczność m.in. potwierdzenia zagranicznych wyjazdów skarżącego w celach zarobkowych we wskazanych w sprawie latach, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji dowody te nie zostały one organowi podatkowemu przedstawione. Zresztą w dniu [...] grudnia 2023 r. podczas przesłuchania M. J., pełnomocnik skarżącego oświadczyła, że przywołane akta spraw nie zawierają istotnych informacji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że w toku czynności sprawdzających i prowadzonego postępowania podatkowego, mimo kierowanych do skarżącego wezwań (z dnia: [...] kwietnia 2019 r., [...] czerwca 2020 r., [...] maja i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2022 r.), przedłożył on jedynie oświadczenia z dnia [...] września 2020 r. oraz złożył zeznania podczas przesłuchania w dniu [...] września 2022 r. i [...] kwietnia 2023 r. (t. III, k. 74 -78), mające potwierdzać jego wyjazdy i pracę poza granicami kraju. Zawarte jednak w nich informacje są ogólnikowe i nie można ich poddać weryfikacji. Nie zawierały jakichkolwiek konkretnych informacji, m.in. na temat miejsca wykonywania pracy, nazwy pracodawcy, adresu pracodawcy, jak również nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi zatrudnienie i wykonywanie tam pracy zarobkowej. Skarżący nie pamiętał również adresów, pod którymi mieszkał w trakcie wyjazdów zarobkowych do [...] i w [...]. Wskazał jedynie, że mieszkał w H. i B. u znajomych emigrantów, nie podając danych tych osób i adresów. Podobnie brak jest również informacji o miejscach, w których skarżący pracował w [...], np. dokładnym miejscu zamieszkania M. F., a pracował tam wiele lat. Wykonywana praca nie została zgłoszona, ani też zarejestrowana w żadnej instytucji. Nie posiada również żadnych dowodów potwierdzających otrzymywanie ww. kwot za wykonywaną pracę. Należy też zauważyć, że skarżący nie dokonał zgłoszenia przewozu środków pieniężnych przez granicę [...], ani też nie pamięta w jaki sposób były one przewożone. Nie posiada też żadnych dowodów potwierdzających lub co najmniej uprawdopodobniających wymianę waluty, jak również nie pamięta w jakich kantorach była dokonywana owa wymiana. Wątpliwym jest także, aby w latach 1988 – 2015, pracując w [...] oraz prowadząc działalność gospodarczą, skarżący świadczył również pracę za granicą we wskazanym zakresie, osiągając tak wysokie niezgłoszone przychody, czy to korzystając ze zwolnień lekarskich, czy też urlopów. Nadto zastanawiającym jest dlaczego, posiadając w tamtym okresie, jak sam wskazał rachunki bankowe, przechowywał tak duże środki pieniężne w domu lub zakopane w słoikach na nieruchomości w K. K., rezygnując z zysku w postaci oprocentowania. Jednocześnie o zgromadzonych przez niego środkach nic nie wiedziała ani była żona, ani najbliższa jego rodzina. Nie ma żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na koniec 2016r. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany poprzez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją czy dowodami, twierdzenia podatnika. W przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej wynikającej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15). Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować "to prawdopodobieństwo" (por. wyrok WSA z Łodzi z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 461/17). W rozpatrywanej sprawie taka weryfikacja nie była możliwa. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia jako zasobów mogących służyć pokryciu wydatków skarżącego w 2017 r., oszczędności mających pochodzić z pracy w [...] w latach 1988-1997 i w [...] w latach 1998-2015. Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że został uprawdopodobniony fakt zgromadzenia oszczędności pozwalających do poczynienie wydatków. Brak w tym zakresie dokumentów skarżący tłumaczy upływem czas, konfliktem małżeńskim i koniecznością opuszczenia wspólnie zajmowanego z żoną mieszkania. Wyjaśnienie to trudno uznać za przekonujące, tym bardziej, że nie pamięta on żadnych szczegółów swojej pracy za granicą. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się na zeznania M. J.. Organ podatkowy nie podważa jednak okoliczności, że skarżący mógł pracować za granicą, co potwierdziła była żona skarżącego. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe, aby z pracy za granicą skarżący uzyskał tak znaczne kwoty, które przechowywał aż do 2017 r. M. J. nie była też w stanie podać żadnych szczegółów pracy byłego męża za granicą. W skardze podniesiono też kwestię dokonanej przez organ analizy kursu euro do złotego. Według strony podany przez organ kurs jest zaniżony. W ocenie Sądu, pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcia sprawy, gdyż skarżący nie mógł z pracy za granicą zgromadzić środków pozwalających na dokonanie w 2017 r. wydatków. W konsekwencji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.