I SA/Bd 362/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz,, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004 na rozprawie sprawy ze skargi D. S. Przedsiębiorstwo Prywatne "P." ZPChr na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. oddala skargę I SA/Bd 362/04 UZASADNIENIE W dniu 24 października 2003r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług V A T - 7 za wrzesień 2003r., w której D. S. prowadzący Przedsiębiorstwo Prywatne "P." ZPChr wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją złożony został wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania stosownie do art. 14a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w wysokości [...] zł. W celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], przeprowadzona została kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że w ewidencji zakupów za przedmiotowy miesiąc niesłusznie została ujęta faktura VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z terminem płatności wyznaczonym na dzień 7 października 2003r., dotycząca rozmów telefonicznych. W związku powyższym naruszono dyspozycję przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a tym samym zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł. Ponadto dokonano sprawdzenia zasadności złożonego przez skarżącego w dniu 24 października 2003r., wraz z deklaracją V AT - 7, wniosku o zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania, przysługującej podatnikowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej. Ustalono, iż dopiero w dniu 27 października 2003r. skarżący złożył dyspozycje obciążenia rachunku bieżącego za pośrednictwem systemu bankowości internetowej Banku P. oddział w P. na łączną kwotę [...] zł oraz że przelewy zostały zrealizowane przez bank w dniu 28 października 2003r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. w wysokości [...] zł, uzasadniając swoje stanowisko naruszeniem przepisu wart. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia l marca 2004r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o podjęcie rozstrzygnięcia o dokonaniu zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów za wrzesień 2003r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przywołano treść art.14a ust.6 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skazano, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż deklaracja V AT- 7 za wrzesień 2003 r. oraz załączony do niej wniosek zostały złożone w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 24 października 2003 r. W październiku 2003 r. dwudziesty piąty dzień miesiąca przypadał w sobotę. Zgodnie z art.12§5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypadł na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W niniejszej sprawie ostatni dzień przypadł na poniedziałek - 27 października. Aby można uznać nałożone przez ustawodawcę wymagania za spełnione i nabyć prawo do przedmiotowego zwrotu, obciążenie rachunku bankowego winno zatem nastąpić najpóźniej w dniu 27 października 2003r. Rachunek bankowy został obciążony dopiero w dniu 28 października 2003r., czyli zarówno po dniu złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jak też po upływie terminu ustawowego, stanowiącego dla podatnika ostateczny termin na wykonanie ww. czynności. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z art.60§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z art.63c Prawa bankowego wynika, iż ustawodawca wyraźnie rozdziela czynność złożenia przelewu i moment zapłaty, co oznacza, że samo złożenie przelewu nie może być traktowane na równi z zapłatą. W odniesieniu do. zarzutu naruszenia art. 14a ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby stwierdził, że podstawą wydanego. przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie jest ten przepis. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał jedynie w uzasadnieniu swojej decyzji, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalano, że w ewidencji zakupów za przedmiotowy miesiąc niesłusznie zastała ujęta faktura V A T nr [...] z dnia [...] na wartość netto. [...] zł, podatek V AT [...] zł, z terminem płatności wyznaczanym na dzień 7 października 2003r., dotycząca rozmów telefonicznych, co w konsekwencji spowodowało. naruszenie przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykazania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o. [...] zł. Powyższe ustalenie natomiast nie miało wpływu na podstawę podjętego rozstrzygnięcia, gdyż tę stanowi art. 14a ust. 6 pkt l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niemniej jednak Dyrektor Izby wskazał, iż zgadnie z art. 51 § l Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem wobec faktu niezapłacenia w terminie kwoty zobowiązania, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług V AT - 7 za miesiąc wrzesień 2003r. w wysokości [...] zł, istnienie zaległości podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości, a podnoszona przez skarżącego. w uzasadnieniu odwołania argumentacja pozostaje bez wpływu na podjętą decyzję. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Decyzji tej skarżący zarzuca: - naruszenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 14, 120, art. i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 34a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o. Radzie Ministrów, - naruszenie art. 2, 7, 8 ust. 2 i 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wnosi o. uchylenie w całości zaskarżanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący wskazuje, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., odmawiającym prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego po terminie, ponieważ art.14a ust.6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będący podstawą odmowy zwrotu podatku od towarów i usług określa jedynie termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników prowadzących zakład pracy chronionej, nie stanowi natomiast, że zwrot jest nienależny w ogóle. We wskazanym przepisie ustawodawca nie określił, że podatnik, który w nieterminowy sposób zapłacił podatek, traci prawo do uzyskania zwrotu podatku. Podkreśla, iż opóźnienie w dokonaniu obciążenia rachunku bieżącego nastąpiło na skutek działania banku, było nieznaczne, miało charakter przypadkowy i nie spowodowało zagrożenia dla dochodów budżetowych. Zaznacza jednocześnie, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] Nr [...], nakazującym organom podatkowym, by przy rozpatrywaniu wniosków o dokonanie zwrotu na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie brały pod uwagę niewielkich kwot zaległości. Interpretacja ta wiąże organy podatkowe. Nie uwzględnienie zaś przez organy podatkowe prezentowanego wyżej stanowiska stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów państwa. Zdaniem skarżącego prawo powinno być interpretowane w imię zasad takich, jak dobro, słuszność i humanizm, ponieważ są to wartości składające się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego. Ponadto ekonomiczny rozmiar skutków zaskarżonej decyzji wielokrotnie przewyższa rozmiar popełnionego błędu, a pozbawienie skarżącego możliwości zwrotu podatku od towarów i usług rzutuje na zatrudnienie i rehabilitację osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie jeszcze raz organ odwoławczy podkreślił, że art.14 ust. 7 pkt 2 nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Kwotę zwrotu przyjmowano w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określił inną jej wysokość. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników. Do wyliczeń przyjmowano najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do: l) lekkiego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowano jednokrotność najniższego wynagrodzenia, 2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowano dwukrotność najniższego wynagrodzenia, 3) znacznego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowano trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Art. 14a ust. 6 pkt 1 wymienionej ustawy stanowił, że urząd skarbowy dokonywał zwrotu kwoty na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia: 1) złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, 2) złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. Prawa do zwrotu, na podstawie art.14a ust. 7 pkt 2 wskazanej ustawy, byli pozbawieni podatnicy, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wystąpiły określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Z powyższych regulacji wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu podatku miało jednak charakter warunkowy. Zwrot ten przysługiwał bowiem pod warunkiem dokonania w terminie wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenia ma więc ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie dokonano w terminie wpłaty podatku. Skarżący miałby prawo do zwrotu podatku, gdyby dokonał w terminie ustawowym (przewidzianym w art.26 ustawy o podatku od towarów i usług) wpłaty kwoty podatku albo też gdyby wpłata nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji, tj. 24 października 2003 r. Badając tę kwestię należy mieć na uwadze przepis art. 60 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wedle którego za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu, a także przepis art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe definiującego polecenie przelewu jako udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. W świetle tych przepisów organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż z uwagi na ciążący na skarżącym obowiązek płatności podatku za pomocą przelewu bankowego (art. 61 § I Ordynacji podatkowej), dla stwierdzenia terminowości zapłaty podatku właściwy jest nie dzień złożenia polecenia przelewu, ale dzień faktycznego obciążenia rachunku bankowego podatnika. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że w przedmiotowej sprawie obciążenie rachunku bankowego skarżącego powinno nastąpić w dniu 27 października 2003 r., nastąpiło zaś w dniu 28 października 2003 r., a więc po terminie ustawowym zapłaty podatku jak też po terminie złożenia przez podatnika deklaracji. Tym samym nie ma podstaw do tego, aby skarżący otrzymał zwrot podatku. Innymi słowy skoro warunek w postaci terminowej wpłaty nie został dochowany, to podatnik utracił prawo do zwrotu podatku. Przekroczenie terminu stanowi naruszenie cytowanego art.14a ust.6 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu ani wielkość opóźnienia, ani to, że opóźnienie nastąpiło – jak twierdzi skarżący - wskutek działania banku nie ma tutaj znaczenia. Żaden przepis wyżej wymienionej ustawy, ani innego aktu prawnego nie zawiera regulacji pozwalającej na stwierdzenia, że w takich przypadkach uważa się, iż termin zapłaty podatku został zachowany. Podobny pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., I SA/Bd 229/04. W odniesieniu do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r., na które powołuje się skarżący, należy zauważyć, że dotyczy ono stosowania art.14a ust. 7 pkt 2, normującego kwestię utraty prawa do zwrotu z powodu wystąpienia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby podkreślał, że przepis ten nie był podstawą odmowy zwrotu podatku, był nim art.14a ust.6 pkt 1 i 2. Niezależnie od tego Sąd stwierdza, że pismo to nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu ówczesnego art.14§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie zostało przekazane organom podatkowym za pośrednictwem Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów. Ponadto stanowisko zaprezentowane w tym piśmie jest sprzeczne z treścią art. 14a ust. 7 pkt 2. Mowa jest w nim o występowaniu zaległości, co oznacza, iż jakakolwiek zaległość wyłącza możliwość otrzymania zwrotu podatku. Jeśli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak było podstaw do odwoływania się do wykładni celowościowej, jak to uczyniono we wskazanym piśmie (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2001 r. III SA 3144/00, ONSA 2003/1/22). W rezultacie nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazuje również na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Konstytucji, ale zgodnie z art.7 Konstytucji organy państwowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa. W cenie Sądu prawa tego organy podatkowe nie naruszyły. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nrI53, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.