I SA/Bd 364/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2018 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę I SA/Bd 364/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.: za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za listopad [...] zł, za grudzień [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące w kwotach: za kwiecień [...] zł, za październik [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego i usług dostarczania Internetu oraz stwierdzono rozbieżności w zakresie składanych deklaracji VAT-UE. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez: - S. Sp. z o.o., ul. [...],[...] S., - A. Sp. z o.o., al. [...]/32, [...] W. stwierdzono, że faktury te dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca. Organ ustalił, że Spółka nabywała olej napędowy do samochodu ciężarowego MAN o nr rej. [...] oraz do czterech samochodów, których dopuszczalna masa całkowita nie przekroczyła 3,5 tony. W poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego. Odnosząc się do przedmiotowych nieprawidłowości prezes Spółki, K. K. poinformował, że Spółka zamówiła opinię prawną, zgodnie z którą ww. odliczenie miałoby przysługiwać Spółce niezależnie od braku posiadania zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów. Jednak do zakończenia postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła przedmiotowej opinii. Dyrektor wskazał, że stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie przesłanek wymaganych do przedmiotowego odliczenia podatku naliczonego jest zbieżne z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych. Wobec powyższego niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 3 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, gdyż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest prawidłowe. W zakresie nabycia przez Spółkę usług dostępu do Internetu organ wskazał, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez M. T. S.A. ul. [...], [...] R., dokumentujących nabycie usług dostępu do Internetu – z chwilą otrzymania faktur VAT. Na przedmiotowych fakturach VAT zawarto informację, którego okresu dotyczą. Wobec tego organ pierwszej instancji określił w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych kwoty odliczenia z rozliczanych faktur – przedstawiając kwoty, o które nastąpiło zawyżenie bądź zaniżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca do sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że przedmiotowe rozliczenie jest prawidłowe. Odnośnie natomiast wykazanych transakcji z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że szereg faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez ww. firmy dokumentowało czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca. Ustalono, że [...] oraz [...] wystawiały na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT w celu stworzenia pozorów legalności transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Firmy te, mimo formalnej rejestracji, nie wykonywały – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – czynności wykazanych w wystawionych na rzecz Spółki fakturach VAT. Spółka za okres od stycznia do września 2013 r. wykazała szereg nabyć od [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przyporządkowania wykazanych przez Spółkę faktur nabycia z fakturami VAT sprzedaży. Ustalił, że [...] znajdowała się w Bazie Podmiotów Szczególnych prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Z wpisu wynika, że pod ostatnim adresem siedziby firmy, tj. [...], [...] K., brak jest oznak prowadzenia działalności. Wskazano również, że wysyłana pod adres siedziby tej firmy korespondencja wracała niepodjęta. Organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wykazał, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur i świadomie nie dołożyła należytej staranności do kwestii legalności i rzetelności obrotu. O powyższym świadczą następujące okoliczności: dokonywanie przez Spółkę zakupów tylko okazjonalnie, tj. w przypadku korzystnej oferty, kupowanie towarów o różnym przeznaczeniu, jak np. piasta koła, rozkrawarka, piec piekarniczy, wózek piekarniczy, od podmiotu, który w 2013 r., jak twierdzi K. K., zajmował się likwidacją rożnych oddziałów w stoczniach, oferował do sprzedaży dużo spawarek i automatów oraz który był w stanie wszystko załatwić, pomimo tego, że K. K. znał się z I. S. od ok. 7-8 lat to nigdy nie był w siedzibie [...] i nie interesował się tym, czy firma ta posiada zaplecze magazynowe i transportowe – nie podjął również w tym kierunku żadnych działań, wszelkie rozmowy w przedmiocie zakupu maszyn i urządzeń odbywały się tylko telefonicznie, pomimo korzystnej ceny K. K. nie interesowało źródło pochodzenia towaru, jakość kupowanych maszyn i urządzeń K. K. oceniał tylko na podstawie zdjęć w telefonie lub zdjęć wydrukowanych na kartkach – maszyny i urządzenia "na żywo" widział dopiero w momencie ich przywiezienia do Spółki, sprzedający maszyny i urządzenia I. S. nie miał w tym zakresie odpowiedniej wiedzy technicznej i doświadczenia, wiedział jedynie, jak określone sprzęty się nazywają i jak je pozyskać, brak, mimo wieloletniej współpracy z I. S., znajomości pracowników [...], brak, mimo korzystnej ceny, zainteresowania K. K. kosztem transportu maszyn i urządzeń, który wliczony był w tę cenę, brak weryfikacji korzystnej ceny, mimo że zawierała koszt towaru, transportu i pośrednictwa, brak wiedzy prezesa zarządu Spółki, skąd przyjeżdżał transport, wiedza K. K. dotycząca problemów I. S. w latach wcześniejszych, tj. kontroli dokonywanych przez CBŚ w Spółce, dotyczących transakcji zawartych z I. S.. Natomiast odnośnie wykazanych transakcji z [...] Sp. z o.o. organ wskazał, iż Spółka w badanych okresach rozliczeniowych wykazała nabycia w miesiącu czerwcu i wrześniu 2013 r. Ustalono, że firma [...] wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT w celu stworzenia pozorów legalności transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zestawienia faktur zakupu inwerterów z fakturami ich sprzedaży. Organ podał, że od dnia [...] maja 2015 r. [...] znajdowała się w Bazie Podmiotów Szczególnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] października 2015 r. nie potwierdziła, by Spółka była w 2013 r. kontrahentem [...]. Z wymienionych decyzji, wydanych dla [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., wynika, że: siedziba [...] mieściła się w "wirtualnym biurze" przy al. [...]/32 w W., Z CEPiK wynika, że [...] nie posiada zarejestrowanych pojazdów, [...] nie prowadzi strony internetowej i nieznany jest również rzeczywisty przedmiot jej działalności, wszelka korespondencja kierowana do [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., pomimo skutecznego doręczenia, pozostawała bez odpowiedzi, [...] nie przedłożyła dokumentacji księgowej za II i III kwartał 2013 r., w tym ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ww. ewidencji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z J. S., prezesem zarządu [...] w okresie objętym postępowaniem, który nie podjął dwukrotnie kierowanej korespondencji zawierającej wezwania na przesłuchanie, z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania wymienionych decyzji wynika, że Spółka nie była w przedmiotowych okresach kontrahentem [...]. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2016 r. w toku kontroli podatkowej K. K., prezes Spółki, zeznał w przedmiocie współpracy z [...] m.in., że: tego kontrahenta Spółka mogła znaleźć przez Internet, prawdopodobnie przez A. albo portal Z. , nie pamięta dokładnie, jaki był zakres działalności [...], nigdy nie był w siedzibie tej firmy, towar do Spółki dostarczony był na ul. [...], nie wie, jakim środkiem transportu przywieziono inwertery, nie wie, czy uda mu się odszukać jakąś korespondencję handlową ze współpracy z tą firmą, początkowo byli niepewni pochodzenia tego towaru z uwagi na korzystną cenę, ale prezes zarządu [...] zapewniał, że pochodzi z legalnego źródła, tj. nie był kradziony, nie otrzymali żadnych dokumentów potwierdzających legalność towaru, było to tylko ustne zapewnienie prezesa zarządu [...], z [...] nie zawarto żadnej pisemnej umowy, ciężko jest wytłumaczyć, z jakiego powodu płatności za faktury VAT wystawione przez [...] Spółka wpłacała na konto inne niż to wskazane w przedmiotowych fakturach VAT, firmę [...] w jakiś sposób sprawdzili, ale na pewno nie występowali do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji do VAT; sprawdzili, że jest zarejestrowana do VAT jako podatnik unijny. Organ wskazał, że prezes zarządu [...], J. S., nie stawiał się na przesłuchania, na które był wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Nie podejmował również wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawieranych w 2013 r. ze Spółką. Przesłuchany w dniu [...] września 2017 r. w toku postępowania podatkowego prezes Spółki, K. K., zeznał w przedmiocie współpracy z [...] m.in., że: do nawiązania współpracy z [...] doszło gdzieś tam przez Internet, przed zawarciem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami Spółka nie współpracowała z [...], Spółka nie znała źródła pochodzenia tych inwerterów, poza fakturami VAT i zawartymi w tym zakresie porozumieniami Spółka nie posiada żadnej dokumentacji handlowej ani innych dokumentów potwierdzających współpracę z [...], nie pamięta dokładnie, czy ktoś z ramienia [...] bywał w 2013 r. w siedzibie Spółki, ale może był J. S. i w jego obecności oglądał całą dostawę, nie pamięta, kto przyjeżdżał z transportem, ceny oferowane przez [...] były niższe o ok. [...] zł na sztuce w porównaniu z cenami inwerterów fabrycznie nowych. Organ podkreślił, że przesłuchani w dniu [...] października 2017 r. pracownicy Spółki – M. M. i W. K. – zeznali, że nie kojarzą firmy [...]. W. K. zeznał natomiast, że nazwa tej firmy coś mu mówi, ale nie pamięta, co. Zdaniem organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie niedochowania przez Spółkę należytej staranności znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że okoliczności dotyczące wykazanych transakcji ze [...] i z [...], m.in. ceny niższe od rynkowych, brak informacji o źródle pochodzenia kupowanych towarów, niejasne okoliczności nawiązania współpracy oraz prowadzenie negocjacji handlowych wyłącznie telefonicznie świadczą o tym, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie. Podsumowując, organ wskazał, że na skutek nabycia przedmiotowych towarów od podmiotów innych niż wykazane na fakturach, Spółce nie można przypisać dobrej wiary. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy akt sprawy uznał za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, że Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w "pustych" fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., S., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i [...] Sp. z o.o., W., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów w nich wykazanych. W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firmy [...] i [...] nie dokonały na rzecz Spółki żadnych dostaw. Spółka była świadoma, że wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a Spółka jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez firmy [...] i [...], Spółka nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towarów przez wystawiające podmioty. Z tego względu Spółka nie podejmowała działań, które świadczyłyby o dochowaniu należytej staranności. Reasumując, organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o, ponieważ w rzeczywistości firmy te nie dokonały dostaw towarów wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji ustalono również, że w 2013 r. Spółka składała w ustawowych terminach informacje podsumowujące VAT-UE, odnośnie których stwierdzono niezgodność z wielkościami wykazanymi za te same okresy przez niemieckiego kontrahenta [...]. Ustalono, że w rzeczywistości nabycie miało miejsce w innej wartości niż wykazane przez Spółkę. W dniu [...] lutego 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której błędnie skorygowała wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomniejszając tę wartość o kwotę [...]zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego i należnego w marcu 2013 r. o kwotę [...]zł i zaniżenie podatku naliczonego i należnego w grudniu 2013 r. Na skutek ustaleń Spółka po zakończonej kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 i VAT-UE za marzec 2013 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli w tym zakresie. Natomiast Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 i VAT-UE za grudzień 2013 r., wobec czego organ pierwszej instancji określił Spółce podatek od towarów i usług w wysokościach podanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów. Zdaniem organu odwoławczego niepodejmowanie, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania, kolejnej próby przesłuchania prezesa zarządu [...], J. S., było uzasadnione zasadą szybkości i sprawności postępowania, gdyż okoliczność, że [...] nie mogła sprzedać Spółce przedmiotowych inwerterów, nie budzi wątpliwości oraz znajduje oparcie w obszernym i spójnym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut, że zastrzeżenia, które pojawiły się co do [...] oraz [...] w późniejszych latach, nie mogą stanowić podstawy zarzutu dla S. w 2013 r., ponieważ w tym czasie obydwie firmy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym i mającymi uprawnienie do wystawiania faktur VAT – bowiem organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, wykazał na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT – wystawiając "puste faktury", a zatem fakt zarejestrowania tych podmiotów jako czynnych podatników VAT nie ma znaczenia w tej sprawie. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, polegające na: - pominięciu przesłuchania świadka J. S. oraz nabywców towarów, zakupionych wcześniej przez skarżącego od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., w konsekwencji czego nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, umożliwiający właściwą ocenę wszystkich okoliczności; - przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, iż faktury VAT, wystawiane w 2013 r. przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy podmiotami, wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca, pomimo, iż właściwa ocena materiału, zgromadzonego w sprawie, przeczy takiej tezie; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr. 247 poz. 1652 ze zm.; dalej jako u.zm.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co nastepuje: Sąd oceniając zaskarżoną decyzję pod katem legalności stwierdza, że decyzja ta nie posiada wad, które spowodowałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. To oznacza, ze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez niżej wskazane firmy dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Czy faktury te nie mogły być podstawą do odliczeń podatku VAT za wskazane miesiące roku 2013, czy organy w stosunku do tej sytuacji zasadnie odmówiły skarżącej zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, i czy w tej sytuacji zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy zgodnie z którym: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". Zatem wskazać należy, że w myśl wyżej wskazanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej wyżej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, lecz także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jak bowiem wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, skarżąca spółka rozliczyła faktury wystawione przez firmę S. – G. na łączna kwotę [...]zł VAT [...] zł i przez firmę [...] Sp. z o.o. z W. na łączna kwotę [...]zł., VAT [...] zł. Według organów obie te firmy w roku 2013 wystawiły na rzecz skarżącej spółki szereg faktur VAT, które dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca. Organy uznały, że celem tych działań ze strony wystawiających przedmiotowe faktury było stworzenia pozorów legalności transakcji w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów firmy te, mimo formalnej rejestracji, nie wykonywały – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – czynności wykazanych w wystawionych na rzecz Spółki fakturach VAT. Z powyższym stwierdzeniem organów należy się zgodzić. Jak ustalono w przypadku obu firm skarżąca firma legitymowała się wyłącznie zakwestionowanymi fakturami. Nie przedstawiła żadnych umów, dokumentacji handlowej ani wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transakcji. I tak: Firma "S. – G." początkowo siedzibę miała w S. przy ul. [...], w mieszkaniu należącym do pracownika firmy Pana R. L.. Kontrola siedziby w dniu [...] października 2013 r. wykazała brak oznak jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Właściciel mieszkania oświadczył, że umowa użyczenia z [...] lipca 2009 r. z tą firmą została rozwiązana ustnie z początkiem 2013 r. a on nie ma kontaktu ze S.. Siedzibę firmy w dniu [...] grudnia 2014 r. przeniesiono do miejscowości B. koło K.. Ustalono, że firma ta znajdowała się w Bazie Podmiotów Szczególnych prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Z wpisu wynika, że pod ostatnim adresem siedziby firmy, tj. [...] C, [...] K., brak jest oznak prowadzenia działalności. Korespondencja wysyłana pod adres siedziby tej firmy wracała niepodjęta. Organy uznały, że w tej sytuacji nie można było nawiązać kontaktu ani przeprowadzić czynności sprawdzających z powodu braku dostępu do dokumentów. Pracownik firmy sąsiadującej z S. (M. ) zeznał, że ze "[...]" nikt nie przyjeżdża do biura oraz że nie zna nikogo z tej firmy. Pracownik innej firmy, Pan Z. H. oświadczył, że "[...]" jest firmą widmo oraz że "ma tylko biuro na piętrze, ale naprawdę ich nigdy tu nie było". W związku z czym [...] lipca 2016 r. wykreślono "[...]" z rejestru podatników podatku VAT czynnych, a następnie uchylono tej firmie numer NIP z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby. Prezes ww. spółki I. S. nie stawiał się na wezwanie organów podatkowych. Dopiero [...] listopada 2016r. ww. stawił się w organie i zeznał, że ze skarżącą spółką raczej nie zawarto żadnej umowy. Opisując transakcje wskazał, że do skarżącej spółki wysyłał jedynie dokumentację fotograficzną, nikt z tej firmy nie oglądał fizycznie zakupionych maszyn, a transport maszyn i urządzeń z miejsca zakupu do Ś. przeważnie organizowali kontrahenci swoimi samochodami. Towar był oglądany dopiero w Ś.. Maszyny i narzędzia kupował w [...] i na terenie [...]. Zeznał, że: "Nie pamiętam nazw firm. Z C., z N. ". P. zeznający powoływał się na pracowników swojej firmy w osobach: G. Ł., H. Ś. oraz R. L. organ podjął czynności mające na celu przesłuchanie ww. osób. Działania te nie odniosły żadnego rezultatu, gdyż ustalono, ze R. L. zmarł [...] kwietnia 2015r., a aktualnych danych adresowych pozostałych osób nie udało się ustalić. Na uwagę zasługuje stwierdzenie zeznającego I. S., że maszyny następnie sprzedane skarżącej były przechowywane w miejscowości B.. Ustalenia te były weryfikowane z zeznaniami Prezesa zarządu skarżącej spółki K. K. z dnia [...] kwietnia 2016 r., który opisując współpracę ze S. – G. stwierdził, że: "dla S. nie ma rzeczy niemożliwych". Podał, że firma ta miała kontakty w firmach postoczniowych. Podał, że z firmą tą kontaktował się tylko telefonicznie i to tylko z prezesem I. S.. Podał, że nie ma umowy ani żadnej korespondencji handlowej. W zeznaniu z dnia [...] września 2017 r. podał, że w większości właścicielem maszyn i urządzeń była firma S.. Nie wchodził w kompetencje tej firmy i nie pytał o źródło pochodzenia maszyn. Nie wie, gdzie maszyny te firma przechowywała. Podał, że nigdy nie był w tej firmie i nie zna zaplecza technicznego ani jej pracowników, nie ma pojęcia o tym, czy firma ta posiada własne środki transportu. Podał, że transport organizowała firma S. i po jej stronie leżały koszty transportu. Koszty te były zawarte w cenie. Podał, że maszyny były przywożone różnymi samochodami ciężarowymi w zależności od gabarytów zakupionego towaru. Podał, że przyjeżdżał kierowca, ale nie wie, kto to był. Podał, że więcej na ten temat wiedzą jego pracownicy: M. M. i W. K.. Organ przeprowadził przesłuchanie ww. osób. M. M., który miał rozładowywać maszyny przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. najpierw zeznał, że nie pamięta kontrahentów spółki z roku 2013, ale wie o kontaktach ze S.. Podobnie zeznał drugi zeznający W. K.. Obaj zeznali, że do firmy przyjeżdżał I. S. z jakimś towarem własnym samochodem. W. K. zeznał, że inwertory jego firma kupowała od S., gdy z faktur wynika, że sprzedawcą była [...]. Organ zasadnie zdaniem Sądu zauważył rozbieżności w zeznaniach ww. osób po pierwsze co do organizacji transportu i pokrywania jego kosztów jak i co do miejsca przechowywania maszyn o znacznych gabarytach jak np. koparka. Dlatego zdaniem Sądu słusznie uznano zeznania I. S. z [...] listopada 2016r. za niewiarygodne, że w miejscowości B. było biuro i magazyn skoro kontrola wykazała brak jakiejkolwiek aktywności a nadto jak zeznał ww. transport przebiegał od miejsca zakupu do Ś.. Reasumując należy zgodzić się z organem, ze S. G. była firmą nierzetelną. Potwierdzają to stwierdzenie organów wszystkie ujawnione okoliczności związane z funkcjonowaniem tej firmy (zmiana siedziby z mieszkania w bloku do miejscowości gdzie nikt nie zauważył śladów jakiejkolwiek działalności, sposób funkcjonowania firmy , realizacja zamówień. Współpraca ze skarżącą bezumowna tylko na telefon bez sprawdzania towaru, źródła pochodzenia, bez żadnych negocjacji, rozbieżności w zeznaniach co do zakupionych towarów, organizacji transportu i miejsca przechowywania maszyn. Wreszcie zupełny brak zainteresowania ze strony spółki kupującej co do źródła pochodzenia towaru, jego ceny, jakości. Decyzja o zakupie w oparciu o zdjęcie. Brak wiedzy o spółce, zapleczu technicznym i personalnym. Kolejną firmą, która miała dokonać transakcji na ponad czterysta tysięcy złotych miała być [...] z siedzibą wirtualną w W.. Prezesem firmy był J. S.. Firma ta miała siedzibę wirtualną w W. przy ul. [...]/32 W.. Ustalono, że firma ta nie posiada zarejestrowanych pojazdów, nie prowadzi strony internetowej i nieznany jest również rzeczywisty przedmiot jej działalności. Stwierdzono, że wszelka korespondencja kierowana do [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., pomimo skutecznego doręczenia, pozostawała bez odpowiedzi. [...] nie przedłożyła dokumentacji księgowej za II i III kwartał 2013 r., w tym ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ww. ewidencji. Organom w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z Panem J. S., prezesem zarządu [...] w okresie objętym postępowaniem, który nie podjął dwukrotnie kierowanej korespondencji zawierającej wezwania na przesłuchanie. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że firma [...] wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT w celu stworzenia pozorów legalności transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że organ I instancji podobnie jak w przypadku ww. firmy dokonał na stronie 25 zaskarżonej decyzji zestawienia faktur zakupu inwerterów z fakturami ich sprzedaży. Podobnie jak S. także i ta firma od dnia [...] maja 2015 r. znajdowała się w Bazie Podmiotów Szczególnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Organy podatkowe dokonując oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] października 2015 r., nie potwierdziła, by Skarżąca Spółka była w 2013 r. kontrahentem [...]. Zeznania Prezesa skarżącej spółki nie potwierdziły faktu, iż pomiędzy kierowaną przez ww. spółką a [...] doszło do transakcji. Zasadnie organ uznał twierdzenia zeznającego za niewiarygodne. W szczególności chodzi tu o nawiązanie bezumownej współpracy poprzez Internet, brak wiedzy o zakresie działalności, brak wiedzy, jakim środkiem transportu przywieziono zakupione inwertory. W posiadaniu strony były tylko faktury a korespondencję handlową nigdy nie przedłożono. Za niewiarygodne należy uznać stwierdzenie prezesa skarżącej, że wątpliwości co do źródła pochodzenia inwertorów zostały usunięte po telefonicznym zapewnieniu J. S., że towar nie jest kradziony mimo, że ich cena była o [...] zł niższa niż cena producenta. Zamiast potwierdzenia legalności towaru skarżącej wystarczyło zapewnienie, że towar nie jest kradziony. Nadto na uwagę zasługuje fakt, że zapłata za ww. towar została przekazana na inne konto niż to, które wskazano w fakturze sprzedającego. Organy zauważyły również, że J. S. bez umocowania reprezentował firmę K. , na rzecz której K. K., dokonał przelewu kwoty [...]euro bez jakichkolwiek czynności sprawdzających. Te działania wskazują na to, że skarżąca firma w całej rozciągłości nie dochowała należytej staranności w tym również na dalszym etapie obrotu. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie niedochowania przez Spółkę należytej staranności znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, stwierdził, że "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w «złej wierze» podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy «w złej wierze» jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną". Wykazane powyżej okoliczności zdaniem Sądu świadczą o tym, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie. Nadto uwadze skarżącej nie powinno ujść to, że w firmie tej dochodziło do częstych zmian wspólników i prezesów zarządu jak również to, ze w dniu [...] listopada 2013r. doszło do sprzedaży całości udziałów obywatelowi [...] W. I., który objął z tym dniem stanowisko prezesa zarządu firmy [...] Sp. z o.o. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach i zasadnie swą decyzję oparły o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących zarzutu nie przesłuchania J. S. należy wskazać, że prezes zarządu [...], J. S., nie stawiał się na przesłuchania, na które był wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Nie podejmował również wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawieranych w 2013 r. ze Spółką. Podsumowując, wskazać należy, że na skutek nabycia przedmiotowych towarów od podmiotów innych niż wykazane na fakturach, Spółce nie można przypisać dobrej wiary. Spółka odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez firmy "[...]" i [...], Spółka była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur tzw. "pustych faktur" – nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towarów przez wystawiające podmioty. Skoro była świadoma, że wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych to przypisywanie jej dobrej wiary jest nieuprawnione, zwłaszcza, że Spółka odliczając podatek wynikający z tych faktur stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Reasumując, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "S.—G." Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o, ponieważ w rzeczywistości firmy te nie dokonały dostaw towarów wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji ustalono również, że w 2013 r. Spółka składała w ustawowych terminach informacje podsumowujące VAT-UE, odnośnie do których stwierdzono niezgodność z wielkościami wykazanymi za te same okresy przez niemieckiego kontrahenta [...]. Ustalono, że w rzeczywistości nabycie miało miejsce w innej wartości niż wykazane przez Spółkę. W dniu [...] lutego 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r., w której błędnie skorygowała wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomniejszając tę wartość o kwotę [...]zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego i należnego w miesiącu marcu 2013 r. o kwotę [...]zł i zaniżenie podatku naliczonego i należnego w miesiącu grudniu 2013 r. Na skutek ustaleń Spółka po zakończonej kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 i VAT-UE za miesiąc marzec 2013 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli w tym zakresie. Natomiast Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 i VAT-UE za grudzień 2013 r., wobec czego organ pierwszej instancji określił Spółce podatek od towarów i usług w wysokościach podanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tę zasadę ogólną uszczegóławia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 cytowanej ustawy stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest wynikiem ustaleń poczynionych w przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, które zostały przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury. Twierdzenia organu podatkowego opierają się na zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony z zachowaniem zasad prawidłowego wnioskowania, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszeń procedury, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. Organy wbrew stanowisku skarżącej podjęły wszelkie działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano kompletny i wszechstronny materiał dowodowy, wystarczający .zebrały wystarczający do podjęcia decyzji. Materiał ten podlegał rzetelnej ocenie. Dowody zebrane w sprawie zostały poddane wszechstronnej analizie, w wyniku czego organy doszły do uprawnionych wniosków. W opinii Sądu , wbrew podnoszonym zarzutom, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów. Podkreślić należy, że fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Spółki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Należy przyznać rację organom, że niepodejmowanie kolejnej próby przesłuchania prezesa zarządu [...], J. S., było uzasadnione, skoro tych prób było aż 6 i żadna z nich nie skutkowała jego przesłuchaniem. Natomiast zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka