I SA/Bd 365/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę I SA/Bd 365/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok. W toku postępowania w piśmie z dnia [...] września 2010 r. złożonym do organu strona powołała się na okoliczność zawarcia w 2004 r. umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2004 r. na kwotę [...] zł z H. M. K. - matką (pożyczkodawcą). Organ ustalił, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] wszczął wobec strony – jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. W dniu [...] października 2010 r. została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 , z wykazanym podatkiem w wysokości [...] zł przy zastosowaniu 2 % stawki podatku. Następnie, w związku z wezwaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do złożenia deklaracji na właściwym druku PCC-1 strona złożyła w dniu [...] listopada 2010 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na druku PCC-1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia w dniu [...] stycznia 2004 roku umowy pożyczki środków pieniężnych na kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2004 r. w wysokości [...] zł. z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – O zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu [...] stycznia 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., nadanym wymienioną wyżej ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2004 r. nie powstał po raz pierwszy już w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej, lecz dopiero w dniu powołania się przez podatnika na zawarcie przedmiotowej umowy w postępowaniu przed organem podatkowym tj. we wrześniu 2010 r. Zdaniem strony z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki winien być określony podatek w wysokości 2 % stawki podatku, nie może mieć natomiast miejsce zastosowanie w sprawie 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r.- O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał w dniu [...] stycznia 2004 r., tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem roku 2009. Organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera, w treści art. 3 ust. 1 pkt 4, rozwiązanie szczególne, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ wskazuje ponadto, że powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z powołanym przepisem uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Organ wskazał, że spełnienie wyżej wymienionych przesłanek następuje wówczas, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez kompetentne organy, czyli w trakcie: postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ przyjął, że w dniu [...] września 2010 r., z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Organ odnosząc się do wskazanego przez stronę przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - O zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podniósł, że nie ma on w sprawie zastosowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek powstał na nowo w dniu [...] września 2010 r. - z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy w wysokości 20%. Organ odwoławczy wskazał, iż określenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł przy zastosowaniu 20% stawki podatku, uwzględniając przy tym kwotę wolną dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej do wysokości niepodlegającej opodatkowaniu (9.637,00 zł) - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W dniu [...] maja 2011r. została złożona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jej uzasadnieniu podniesiono zarzuty zawarte już uprzednio w odwołaniu od decyzji. Skarżący mianowicie zarzucił : - naruszenie prawa materialnego polegające na jednoczesnym stosowaniu w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy podatku spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r, Nr 2, poz. 1629) oraz przepisów wymienionej wyżej ustawy podatkowej w brzmieniu uwzględniającym tę nowelizację, które zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 01 stycznia 2007r, - naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r, Nr 222, poz. 1629) poprzez jego brak zastosowania skutkujący nieprawidłowym ustaleniem przez organy podatkowe I i II instancji, iż do czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu [...] stycznia 2004r mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r, nadanym wymienioną wyżej ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006r., - naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt ustawy z dnia 9 września 2000 r podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie skutkujące pominięciem przez organy podatkowe I i II instancji faktu, że obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2004 r powstał po raz pierwszy już w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej i jednocześnie uznaniem, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu powołania się przez podatnika na zawarcie przedmiotowej umowy w postępowaniu przed organem podatkowym tj. w dniu [...] września 2010r., - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 31 grudnia 2006r- poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] września 2004r według stawki tego podatku w wysokości 2 % kwoty pożyczki, - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r począwszy- poprzez jego zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] września 2004r według stawki tego podatku w wysokości 20 % kwoty pożyczki. Ponadto, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie- polegający na przyjęciu, iż czynność cywilnoprawna, na którą podatnik powołał się w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe nie jest tą samą czynnością cywilnoprawną, której podatnik dokonał zawierając umowę pożyczki ze swoją matką- H. K. - w dniu [...] stycznia 2004r. Wskazał także na naruszenie prawa materialnego tj. przepisów: art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 31 grudnia 2006 roku, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] czerwca 2011 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Skarżącego w którym podtrzymał wniesioną skargę oraz wszystkie zawarte w niej twierdzenia i zarzuty. Podkreślił , iż kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie jaki reżim prawny ma zastosowanie dla oceny skutków podatkowych umowy pożyczki zawartej w dniu [...] stycznia 2004r. W ocenie strony, bezsprzeczny jest pogląd, iż wskazana umowa podlega regulacji "przepisów dotychczasowych" w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. Skarżący wskazał również , iż dokonywana przez sądy administracyjne wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy jest nieprawidłowa i nieprzekonująca albowiem nie jest poparta dokładną analizą tego przepisu. Mając zaś na uwadze pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 7 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (postanowienie z dnia 06 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 563/10) wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. tut. Sąd oddalił wniosek Skarżącego w przedmiocie zawieszenia postępowania. W dniu [...] września 2011r. do Sądu wpłynęło kolejne pismo procesowe strony (z dnia [...] września) w którym podtrzymano stanowisko zawarte w skardze i na jego poparcie powołano obszernie poglądy doktryny. Jednocześnie Skarżący podniósł, iż udokumentował otrzymanie pożyczki od matki w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych tzn. przekazem pocztowym oraz przelewami bankowymi. Gdyby zaś organ kwestionował ten fakt skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu techniki pisma oraz dowodu ze wskazanych dokumentów. Końcowo, wobec oddalenia przez Sąd wniosku o zawieszenie postępowania podniósł zarzut niezgodności przepisów art. 7 ust. 5pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W dniu [...] września 2011r. złożono do sądu pismo organu, stanowiące odpowiedź na pismo skarżącego z dnia [...] września 2011r. Organ podkreślił, iż strona powołała się na nową okoliczność nie podnoszoną dotąd na etapie postępowania podatkowego tj. fakt udokumentowania otrzymania pożyczki w formie przelewu bankowego i przekazu pocztowego. Wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powyższą okoliczność tzn. skarżący w trakcie postępowania nie powoływał ani nie przedłożył wskazywanych obecnie dowodów. Zatem w chwili obecnej kwestia udokumentowania środków pożyczki nie może być poddana analizie z braku stosownych dowodów, nie mniej organ wyjaśnił, iż w przypadku pojawienia się tych dokumentów może być ono przedmiotem rozważań w postępowaniu wznowieniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. określającą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej [...] stycznia 2004r. przy zastosowaniu stawki 20 %. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący zawarł z matką H. M. K. w dniu [...] stycznia 2004r. umowę pożyczki w kwocie [...] zł. Bezsporne jest, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2009r.) – zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2009r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. Podkreślić należy, iż w dniu [...] września 2010r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia [...] września 2010r. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w T. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Mamy tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Powstaje zatem pytanie, czy skarżący we wrześniu 2010r. powołał się w toku postępowania podatkowego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2004r., a w chwili powołania się na tę okoliczność podatek nie był zapłacony. Otóż, prawdą jest, że we wrześniu 2010r. miało miejsce powołanie się na umowę pożyczki. Treść przywołanego pisma z dnia [...] września 2010r. (doręczonego organowi [...] września 2010r.) jednoznacznie przesądza, że miało miejsce powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia w 2004r. umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższego zatem wynika, że w momencie gdy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania, nie była złożona deklaracja i podatek nie był zapłacony. W tej sytuacji nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał we wrześniu 2010 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stawka ta znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji, gdyż podatnik powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2010r., a podatek nie został zapłacony. Odnośnie przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że nie ma on w sprawie zastosowania. Na podstawie tego przepisu do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego uregulowania wynika, że przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006r., mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Mając na uwadze, że upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w dniu [...] stycznia 2004r. umowy pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wraz z nadejściem 01 stycznia 2008r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2010r. – z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Do tej czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z [...] września 2010r. Skoro podatnik w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Pogląd zaprezentowany w przedmiotowej sprawie został także wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 72/08, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 944/09, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1097/09 w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/GI 439/09 oraz w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10. W tym ostatnio wymienionym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że przyjęcie argumentacji, strony skarżącej, iż przepis o 20% stawce podatku może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 01 stycznia 2007r. – oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu. Skoro przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy w sposób jednoznaczny przewiduje, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki - to bezsporny fakt powołania się na tę czynność przez podatnika w 2010r. (a więc w dacie obowiązywania tego przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki. Odnośnie przywołanego przez stronę w skardze poglądu doktryny, tut. Sąd stwierdza, że nie podziela tego stanowiska z przyczyn podanych wyżej. Na marginesie należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny zgodny z wyrażonym w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy (por. Dariusz Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", Monitor Podatkowy Nr 9 z 2007r., s. 15-18). Sąd nie stwierdził także niezgodności wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Konstytucją RP z powodów jak przedstawione powyżej. Jednoczenie należy zauważyć , iż pomimo wyroku oddalającego skargę, w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności zakwestionowanych przepisów z ustawą zasadniczą stronie przysługuje prawo do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej na mocy art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011r. a dotyczącej sposobu udokumentowania pożyczki, to wyjaśnić należy, iż w aktach administracyjnych brak jest dokumentów na które powołuje się strona (potwierdzenie przekazu pocztowego i przelewu bankowego). Ponadto okoliczności te nie były podnoszone na etapie postępowania podatkowego ani nawet w skardze, nie były zatem ocenione przez organy. Jak słusznie jednak wskazano w piśmie procesowym organu (z dnia [...] września 2011r.) w przypadku posiadania przez Skarżącego stosownych dokumentów mogą one stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. D. Dudra I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska