I SA/Bd 369/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz(spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1.oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ) na rzecz pełnomocnika radcy prawnego V.W. – W. kwotę 295,20 ( dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 369/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...]. Tym ostatnim postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r., Nr [...]. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. J. K. wniósł do Wojewódzkiego Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...], który to Sąd wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 3/12 tę skargę oddalił. W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący wniósł także o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia podniósł, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ do zawieszenia postępowania. Uznano, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania sądowego, a prawomocne orzeczenie sądowe podjęte w tej sprawie stanowić będzie podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. Wobec powyższego, postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., Nr [...] zawieszono postępowanie. Powyższe postanowienie organu I instancji było przedmiotem zażalenia z dnia [...] stycznia 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że stanowisko strony, iż w sprawie błędnie zastosowano art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niezasadne. Organ wskazał, że instytucję zawieszenia postępowania uregulowano w art. 201 O.p. Zgodnie zaś z § 1 tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w przypadku wystąpienia przyczyn enumeratywnie w nim wymienionych. W przypadku wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w przywołanej normie prawnej organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie z urzędu. Wystąpienie w toku postępowania podatkowego jakiejkolwiek z nich powoduje, że jego dalsze prowadzenie jest niemożliwe lub niecelowe. Podał, że jedną z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego jest wystąpienie w sprawie sytuacji określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. takiej, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym przypadku przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji (postanowienia) jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu. Zagadnieniem wstępnym jest przy tym zagadnienie, które nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej lub prawomocnego wyroku przez organ lub sąd kompetentny do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy musi istnieć związek przyczynowy, wystąpienie zagadnienia wstępnego powinno ujawnić się w toku postępowania, a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu. Organ odwoławczy podał, że przesłanką do zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] było jednoczesne jego zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniesienie przez stronę w dniu [...] grudnia 2011 r. skargi do Sądu na powołane postanowienie, oznaczało poddanie kontroli sądowej m.in. kwestii naruszenia przez organ podatkowy prawa z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia ta była także podstawą wskazaną przez stronę we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. Organ II instancji podał, że równolegle wszczęte zostały przez stronę dwa odrębne postępowania dotyczące tej samej kwestii, tj. zasadności zawieszenia postępowania przez organ podatkowy. Wskazał, że zagadnienie to jest elementem łączącym te dwa postępowania. W toczącym się postępowaniu sądowym rozstrzygnięta ma być kwestia wstępna mająca znaczenie dla postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia administracyjnego. Od prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego zależy wynik zawieszonego postępowania nadzwyczajnego. Niezawieszenie postępowania w takiej sytuacji spowodowałoby zdaniem organu wadliwość postanowienia podjętego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Z wymienionych względów Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając wystąpienie zagadnienia wstępnego w postępowaniu zainicjowanym przez stronę zobligowany był zawiesić z urzędu postępowanie z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, nie można było w tej sytuacji kontynuować postępowania wszczętego wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r., gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa proceduralnego. Zawieszenie postępowania nie rozstrzygnęło przy tym meritum sprawy wszczętej przez stronę, lecz spowodowało odsunięcie jej zakończenia w czasie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, J. K. zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie rozstrzygnięcia go poprzedzającego. Zdaniem skarżącego, orzeczenia te wydano bez podstawy prawnej, gdyż nie ma przepisu obligującego organ podatkowy do zawieszenia postępowania z uwagi na jednoczesne zaskarżenie postanowienia do sądu i złożenie wniosku o stwierdzenie jego nieważności. Dalej podał, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do innego stanu faktycznego. Skarżący uważa, że wniesienie skargi do Sądu na rozstrzygnięcie organu podatkowego nie stanowi przeszkody do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia jego nieważności. W ocenie skarżącego, przepisy nie zabraniają bowiem w takiej sytuacji kontynuowania trybu nadzwyczajnego zmierzającego do samodzielnego zbadania, czy skarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego posiada wady kwalifikowane wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Wywiódł, że w tym przypadku ustawowe umocowanie organu podatkowego i sądu do samodzielnego rozstrzygnięcia tej samej kwestii jest zaprzeczeniem sytuacji przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdzie kwestię będącą zagadnieniem wstępnym z inicjatywy organu podatkowego będącego niewłaściwym w sprawie rozstrzyga inny organ lub sąd. Zagadnienie to nie powstaje natomiast, gdy podatnik jednocześnie zaskarży rozstrzygnięcie organu podatkowego do sądu i wystąpi o stwierdzenie jego nieważności. Zdaniem skarżącego, stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej umożliwiające zawieszenie postępowania nie tylko nie opiera się na przepisach, ale również jest niezgodne z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącego odrębne wydanie rozstrzygnięć przez sąd i organ podatkowy w tej samej kwestii zwiększa szansę podatnika na uzyskanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i stanowisko zawarte w skardze. Zakwestionował pogląd, że w sprawie wystąpiło zagadnienie prawne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie pojęcia zagadnienia prawnego powołał się na orzecznictwo NSA i poglądy doktryny. Zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej: p.p.s.a., dopuszczają wszczęcie dwóch postępowań, tj. sądowego i administracyjnego. W ocenie skarżącego nie ma znaczenia, które postępowanie jest wszczęte wcześniej. Są to dwa odrębne postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. To ostatnie postanowienie było przedmiotem kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 3/12 oddalił skargę (wyrok nieprawomocny). Podkreślić należy, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący złożył po uprzednim wniesieniu skargi do Sądu na to postanowienie. Podstawą zawieszenia postępowania przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie był art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjąć należy, że treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, okolicznością mającą znaczenie prawne dla postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności postanowienia, czyli okolicznością, która przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego, jest prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na kwestionowane postanowienie w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia. Pomiędzy wcześniej wszczętym postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia istnieje zależność, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność postanowienia. Oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności postanowienia, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem jest tak, jak w niniejszej sprawie, że przedmiot postępowania podatkowego (kwestia istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności) w całości zawiera się we wcześniej wszczętym postępowaniu sądowoadministracyjnym (badanie przez sąd z urzędu istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności), to nie może być wątpliwości co do tego, że pomiędzy rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności postanowienia a orzeczeniem sądu administracyjnego oddalającym skargę, zachodzi bezpośredni związek w postaci okoliczności mających znaczenie prawne dla rozpoznania i załatwienia sprawy przez organ podatkowy (por. wyrok WSA z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Po 501/10; wyrok z dnia 20 maja 2010 r., III SA/Po 186/10). Zależność pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia a postępowaniem sądowoadministracyjnym wynika również z art. 56 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje wprawdzie tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, jednakże na tle podobnego uregulowania zawartego w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zarówno w doktrynie (np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. We wskazanej wyżej uchwale NSA stwierdził: "Przystępując do rozważań odnoszących się do poruszonej ostatnio problematyki prawnej, należy zauważyć, że ustawa o NSA, podobnie jak uchylone przez tę ustawę przepisy działu VI k.p.a., zawiera uregulowania zmierzające do wyłączenia konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym, wszczętych prawnie skutecznym wniesieniem skargi. Wymaga jednak podkreślenia, że art. 35 ust. 4 ustawy o NSA dotyczy wprost tylko jednego przypadku zbiegu nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem wszczętym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, wyłączając możliwość wniesienia tej skargi, jeżeli toczy się postępowanie administracyjne (...) w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu albo innej czynności. Powołany przepis ustawy o NSA natomiast nie wprowadza zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do NSA. Zakazu takiego nie przewidywały także przepisy dawnego działu VI k.p.a. Jednakże na tle przytoczonych rozwiązań prawnych zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie z reguły przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do NSA stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W okresie obowiązywania art. 199 § 3 k.p.a. NSA zajął takie stanowisko w wyroku z dnia 20 lipca 1984 r. sygn. III SA 508/84 (ONSA 1984, nr 2, poz. 63) i w wyroku z dnia 10 stycznia 1991 r. sygn. I SA 1186/90 (niepubl.). (...) Po wejściu w życie ustawy o NSA, Sąd ten wypowiedział się w rozważanej kwestii w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. II SA/Gd 1353/98 (OSP 2000, nr 5, poz. 81), uznając za niedopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. Według tego ostatniego wyroku bowiem po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ administracji publicznej jest uprawniony do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. L. Żukowski w glosie do tego wyroku (OSP 2000, nr 5, s. 265-270) podziela w całości wyrażony w nim pogląd i zauważa, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do NSA jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Zdaniem Autora, skoro wniesienie skargi do NSA powoduje utratę przez organ administracji publicznej kompetencji do wszczynania i prowadzenia nadzwyczajnych postępowań, to wydana w takim postępowaniu decyzja będzie dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a." Przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153-154). Mając na uwadze cel procesowy instytucji z art. 56 p.p.s.a., którym jest uniknięcie negatywnej sytuacji, gdy dana sprawa jest niejako równolegle prowadzona dwutorowo, tzn. przez organ administracji publicznej i przez sąd administracyjny, należy uznać za niedopuszczalne wszczęcie przez organ – po wniesieniu skargi do sądi – postępowania mającego na celu stwierdzenie nieważności aktu. Jeżeli jednak po wniesieniu skargi do sądu co do tego samego postanowienia, postępowanie o stwierdzenie jego nieważności zostało już wszczęte, to postępowanie to powinno zostać zawieszone do chwili prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją R. Hausera, M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 306). Wynika to z faktu, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje utratę przez organ podatkowy kompetencji do prowadzenia nadzwyczajnych postępowań. Ingerowanie przez organ w zaskarżony akt jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Podsumowując wskazać należy, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia po uprzednim wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wskazane wyżej zależności między postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyrokiem sądu (nieprawomocnym) a rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, wyczerpuje przesłankę zawieszenie postępowania podatkowego wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08). Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zajętego w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., III SA/Po 59/11 oraz poglądu skarżącego, że prowadzenie sprawy przez sąd administracyjny i wydanie wyroku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii nieważności postanowienia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.), czyli [...] zł (koszty pomocy) plus [...] zł (VAT). H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska E. Kruppik-Świetlicka