I SA/Bd 37/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2011r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającą R.K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec 2005r. w kwocie 22 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w kwocie 14.729 zł, za maj 2005r. w kwocie 64.107 zł, za czerwiec 2005r. w kwocie 121.883 zł oraz za lipiec 22.722 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu złomu, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." D. F., [...] I., ul. B. [...], - PHU "K." K. P., [...] L., ul. G. [...]. Ustalono bowiem, iż czynności wykazane w fakturach, na których jako sprzedawcy widniały ww. podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, strona dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." D. F. na łączną kwotę 174.605,90 zł, natomiast na podstawie faktur wystawionych prze PHU "K." K. P. na łączną kwotę 45.343 zł. Dyrektor odnosząc się do pierwszego kontrahenta strony wskazał, że u D. F., prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...]r. decyzji, która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Na podstawie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego ustalono, że D. F. nie dokonał ani zakupu (jedynym sprzedawcą była firma "S." K. A. J.), ani sprzedaży złomu. Organ nie dał wiary zeznaniom D. F. złożonym w Prokuraturze Okręgowej w T., dotyczącym jego kontaktów z K. A.J., gdyż za niewiarygodne uznał, że po tak długim okresie współpracy, w którym kontrahenci spotykali się, nie było żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić istnienie K. A. J., jak również zbieg okoliczności, iż D. F. wyrzucił telefon, na którym miał wpisany numer telefonu ww. kontrahenta. Organ podkreślił również, że fakt nie istnienia firmy "S." potwierdziły m.in. zeznania złożone w dniu 11 stycznia 2008r. przez P.K. (pełniącego funkcję dyrektora administracyjno-technicznego w centrum handlowym w W. K. przy ul. N. [...]), który stwierdził, iż w ogóle nie słyszał o firmie "S.", nie zna K. A. J. oraz, że K. J. nigdy nie miał siedziby na terenie centrum handlowego. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2007r. wynikało, że podmiot ten nie figuruje w ewidencji tamtejszego urzędu oraz nigdy nie składał w nim deklaracji dla podatku od towarów i usług. Również z informacji uzyskanej z Systemu Rejestracji Centralnej "SeRCe" wynikało, iż pod wskazanym numerem identyfikacji podatkowej figuruje inny podmiot. Powyższą informacja potwierdzona została pismem z dnia 19 listopada 2007r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M.. Z zajętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji stanowiska wynikało, że faktury wystawione przez PW "F." D. F. w 2005r. nie potwierdzały faktycznej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że realizując wnioski dowodowe wskazane przez stronę w pismach z dnia 15 października 2008r. oraz 3 grudnia 2008r. przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków. Analiza przeprowadzonych dowodów z przesłuchań wskazywała na to, że R.K. lub jego żona faktycznie prowadzili działalność polegającą na obrocie złomem, co miało miejsce od 2004r. Wg zeznań, działalność ta prowadzona była w K., na placu po GS-ie i jak wynika z relacji świadków - na skupie złomu od ludności, następnie jego segregowaniu oraz sprzedaży. Jednocześnie organ zauważył, iż powołani świadkowie zatrudnieni byli w okresach nie objętych przedmiotową kontrolą, a zatem nie mogli być świadkami dostaw złomu od tych kontrahentów. W odniesieniu do K. P. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 20 lutego 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., udzielił informacji, że u wskazanego kontrahenta zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. i 2006r. W toku prowadzonego postępowania K. P. nie podejmował bowiem korespondencji oraz nie kontaktował się z kontrolującymi. Z posiadanych przez Urząd Skarbowy w L. dokumentów (NIP-3) wynikało, że z dniem 15 stycznia 2007r. K. P. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował również, iż nie posiada dokumentów źródłowych tego podatnika, a K. P. jest poszukiwany przez organa ścigania i nie jest znane miejsce jego pobytu. W stosunku do niego został wydany Europejski Nakaz Zatrzymania, a sprawy poszukiwawcze prowadzi KMP w L.. Ponadto z posiadanych rejestrów zakupu VAT firmy "K." dotyczących miesiąca maja i czerwca 2005r. nie wynikało, kto przewoził złom wykazany w fakturach VAT wystawionych przez PHU "K." na rzecz skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 31 marca 2009r., w ramach niniejszego postępowania, został przesłuchany w charakterze świadka K. P.. W kwestii okazanych świadkowi faktur z 2005r. zeznał, iż nie były przez niego wystawione, gdyż nie jest to jego charakter pisma. Ponadto zeznał, iż osobiście nie zajmował się złomem, wystawiał jedynie faktury w podany sposób ze świadomością, że odciąża od obrotu złomem osobę lub osoby, które zaproponowały mu współpracę. Organ zauważył, że z kolei w przesłuchaniu strony przeprowadzonym w dniu 19 marca 2009r. w ramach postępowania kontrolnego K. P. zeznał, iż nie pamięta od kogo kupował złom, ani komu sprzedawał, a transakcje obrotu złomem polegały jedynie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Otrzymywał tylko faktury i wystawiał faktury, a odbiorcami było kilka firm, złomu natomiast "na oczy" nie widział. Dyrektor podkreślił, że skarżący odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (a w przypadku ustaleń dotyczących okresu od marca do maja 2005r. również na podstawie obowiązującego do 31 maja 2005r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 i art. 123 § 1 tej ustawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 organ stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy wykraczają poza zakres normy tego przepisu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, 2. naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiające go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji i wynik przedmiotowej sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, o które wielokrotnie wnioskował kontrolowany, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji i wynik przedmiotowej sprawy, 4. brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle podniesionych w odwołaniu pełnomocnika kontrolowanego z dnia 25.08.2009r. wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. Wskazać należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut błędnego zastosowania i interpretacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem wskazane regulacje prawne nie miały zastosowania w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organów jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku oad towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (vide: art.86 ust.2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast dla ustaleń za miesiące od marca do maja 2005r. oprócz postanowień art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT zastosowanie znajdują przepisy - obowiązującego do 31 maja 2005r.§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stosownie zatem do brzmienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, dostępnym w bazie LEX nr 283225, które skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela. Dalej warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, ( na który to wyrok powołuje się również strona skarżąca) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Zatem podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia prawa wspólnotowego Sąd uznał za niezasadne. Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności , które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale miedzy innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają , iż podatnik wiedział, iż odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym , gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości , iż działa niezgodnie z prawem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie uzasadnienia rozstrzygnięć zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazane powyżej warunki spełniają. Stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty w takim kształcie przez Sąd jest bezsprzeczny. Odnośnie kwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od D. F. organy wskazały, iż u wskazanego kontrahenta było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...]r. decyzji Nr [...] (k 174-182 akt administracyjnych). Z zajętego w ww. decyzji stanowiska wynika, iż D.F. nie dokonał ani zakupu (jedynym sprzedawcą była firma "S." K. A. J.), ani sprzedaży złomu. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (k. 475-485 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, iż D. F. dokonywał nabycia złomu od jednego dostawcy tj. "S." K. A. J. z siedzibą w W. K., ul. N. [...] NIP [...] W uzasadnieniach ww. decyzji organów podatkowych wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 16 listopada 2007r. poinformował, iż wskazany wyżej podmiot nie figuruje w ewidencji tamtejszego urzędu oraz, że nigdy nie składał w nim deklaracji dla podatku od towarów i usług. Natomiast z informacji uzyskanej z Systemu Rejestracji Centralnej "SeRCe" wynika, iż pod wskazanym numerem identyfikacji podatkowej figuruje inny podmiot. Powyższą informację potwierdził pismem z dnia 19 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. M. wskazując, iż ww. podmiot nie figuruje w rejestrze tamtejszego urzędu, a numer NIP [...] został nadany innemu podatnikowi. D. F. podczas przesłuchania w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. dniach 29 i 30 października oraz 27 listopada 2007r. szczegółowo opisał okoliczności nawiązania współpracy z Panem K. Andrzejem J. oraz siedzibę firmy "S." w W. K. (na terenie tzw. "chińskiego centrum"), a także przebieg transakcji z tym kontrahentem. Zeznał między innymi, iż współpracę z firmą "S." nawiązał w styczniu lub lutym 2005r. Z zeznań wynika, iż transport zawsze zapewniany był przez Pana K. A.J.. Pan F.nie pamiętał jednak szczegółów dotyczących pojazdów, za wyjątkiem tego, że numery rejestracyjne samochodów były warszawskie. Ponadto zeznał, iż interesy z Panem J. prowadził do września 2007r. W zeznaniu z dnia 29 października 2007r. oświadczył, że nie wie kto poza nim i Panem P. K. (bratem Skarżącego) może jeszcze poświadczyć istnienie osoby o nazwisku J. W zeznaniu natomiast z dnia 30 października 2007r. wycofał się z tego twierdzenia i zeznał, iż Pan . K. i Pan K.J. nie znali się, a to co powiedział wcześniej związane było ze stresem spowodowanym sytuacją, w której się znalazł. Nie mniej fakt nie istnienia firmy "S." potwierdzają zeznania złożone w dniu 11 stycznia 2008r. przez Pana P. K. (pełniącego funkcję dyrektora administracyjno technicznego w centrum handlowym w W. K. przy ul. N. [...]). Z zeznań tych wynika, iż K.J. nigdy nie miał siedziby na terenie centrum handlowego. Ponadto świadek zeznał, iż w ogóle nie słyszał o firmie "S." i nie zna . A. J. W dniu 10 lutego 2009r., w ramach postępowania prowadzonego u skarżącego, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przesłuchali D. F. w charakterze świadka. W zakresie współpracy ze Skarżącym zeznał on między innymi, iż przypuszcza, że cenę ustalał z R. K. telefonicznie w oparciu o zasady rynkowe mówiąc jaki ma asortyment i podawał cenę, cena była negocjowana, dostawy złomu miały się odbywać samochodami wynajętymi przez dostawcę firmę "S.". Świadek zaznał ponadto, iż nie pamięta numerów rejestracyjnych, nie pamięta jakie ilości sprzedawał i ile było transakcji, nie znał imion i nazwisk kierowców. Odnośnie natomiast samochodów zeznał, iż odniósł wrażenie, że to były samochody wynajęte przez firmę "S.". Zdaniem świadka samochody nie miały żadnego logo, "na pewno były na numerach warszawskich lub z okolic". Nie może powiedzieć, czy przy dostawach było ważenie złomu, na początku złom był ważony w sąsiedniej firmie w K., ale nie jest w stanie podać co to za firma. Świadek również nie był w stanie powiedzieć, gdzie był ważony złom w Mogilnie, stwierdził, że potem złom nie był ważony, bo kontrahenci mieli do siebie zaufanie. Nie pamięta jakiego rodzaju złom sprzedawał skarżącemu, bo nie ma dostępu do dokumentów, trudno mu określić, jakie były gabaryty tego złomu. Analiza przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków (wskazanych przez skarżącego) potwierdziła, że Strona lub jego żona A. K. faktycznie prowadzili działalność polegającą na obrocie złomem, co miało miejsce od 2004r. Wg. zeznań działalność ta prowadzona była w K., na placu po GS-ie i jak wynika z relacji świadków - na skupie złomu od ludności, następnie jego segregowaniu oraz sprzedaży. Nie mniej powołani świadkowie zatrudnieni byli w okresach nie objętych kontrolą podatkową więc żaden sposób nie mogli potwierdzić dokonywania przez Skarżącego transakcji z p. F.. W świetle zatem zebranego i szczegółowo opisanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego, organy zasadnie uznały, iż skarżący nie nabył złomu od D. F. i w konsekwencji zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie natomiast kwestionowanego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 45.343 zł z faktur otrzymanych od Pana K. P. organy ustaliły, iż z dniem 15 stycznia 2007r. podatnik ten zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (przy piśmie z dnia 20 lutego 2009r. (k-410-416 akt administracyjnych) poinformował m.in. iż nie posiada dokumentów źródłowych tego podatnika, a K. P. jest poszukiwany przez organa ścigania i nie jest znane miejsce jego pobytu. W stosunku do niego został wydany Europejski Nakaz Zatrzymania, a sprawy poszukiwawcze prowadzi KMP w Lesznie. Ponadto z posiadanych rejestrów zakupu VAT firmy "K." dotyczących miesiąca maja i czerwca 2005r. nie wynika, kto przewoził złom wykazany w fakturach VAT wystawionych przez PHU "K." na rzecz skarzacego. Ze wskazanych rejestrów wynika natomiast, że jedynym możliwym dostawcą złomu do PHU "K." mogła być wyłącznie firma "E." A. B., 77-300 C., ul. R. 5, NIP [...]. W stosunku do tej firmy ustalono, iż z dniem 09 stycznia 2006r. Pan A. B. zlikwidował działalność gospodarczą. Dokonana analiza sprzedaży na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych za 2005r. przez A. B. wykazała, iż sprzedaż wykazana w przedmiotowych deklaracjach jest niższa od wartości sprzedaży wynikającej z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach PHU "K." K. P. jako zakupy od firmy "E." A. B. W dniu 31 marca 2009r., w ramach postępowania prowadzonego u skarżącego został przesłuchany w charakterze świadka K. P.. Z zeznań świadka wynika, iż podczas pobytu w Holandii w 2004r. poznał człowieka, który zaproponował mu prowadzenie firmy złomowej. Osoba ta powiedziała, że z powodu dużego obrotu w handlu złomem "potrzebuje człowieka, który by upchnął ten obrót". Zeznał ponadto, iż jego działalność polegała na wystawianiu faktur sprzedaży, z pieczątką firmy i podpisem lub czasami tylko z pieczątką. Raz w miesiącu przyjeżdżał do niego człowiek, który zabierał wystawione faktury. Natomiast za około trzy dni przyjeżdżała najczęściej inna osoba, która przywoziła kopie faktur sprzedaży, wystawione faktury zakupu oraz wynagrodzenie wynoszące miesięcznie od około 500 zł do 2.000 zł. Ilość i rodzaj złomu były wypisywane przez świadka według wskazówek zawartych w otrzymanych sms. Wg zeznań świadka z faktur rozliczał się w urzędzie skarbowym. Ponadto świadek zeznał, iż nie zna R. K. nazwisko to widział jedynie na fakturach, również nie zna osób, które mu przywoziły faktury, nie pamięta również numerów rejestracyjnych samochodów, którymi te osoby przyjeżdżały. Zdaniem świadka współpraca zakończyła się w lipcu 2006r., kiedy wyjechał do Anglii. W kwestii okazanych świadkowi faktur z 2005r. zeznał, iż nie były przez niego wystawione, gdyż nie jest to jego charakter pisma. Ponadto zeznał, iż osobiście nie zajmował się złomem, wystawiał jedynie faktury w podany sposób ze świadomością, że "odciążam od obrotu złomem osobę lub osoby, które zaproponowały mi współpracę". Z kolei w przesłuchaniu świadka przeprowadzonym w dniu 19 marca 2009r. w ramach postępowania kontrolnego Pan K. P. zeznał, iż nie pamięta od kogo kupował złom, ani komu sprzedawał, a transakcje obrotu złomem polegały jedynie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Otrzymywał tylko faktury i wystawiał faktury, a odbiorcami było kilka firm, złomu natomiast "na oczy" nie widział. Pan K. P. powtórzył informację o nawiązaniu w Holandii kontaktów w zakresie handlu złomem. Osoba, która zaproponowała współpracę powiedziała, że "ma za dużo dochodów, skupuje złom od jakiś ludzi, na co nie ma dokumentów, rachunków i potrzebuje osoby, która by wypisywała faktury". Za wypisywanie faktur dostawał początkowo 400-500 zł miesięcznie, później kwota ta wzrosła do 1.000 zł 1.500 zł miesięcznie w zależności od ilości faktur. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż faktury którymi Skarżący posługiwał się, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony Strona zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Jednoczesnie podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie chodzi o błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy lecz o świadome działanie w celu nadużycia prawa . W świetle powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą nawet, jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W kwestii zaś wniosków dowodowych skarżącego wskazać należy, iż organy podjęły następujące czynności : - wezwano do osobistego stawienia w charakterze świadka wnioskowanych przez pełnomocnika A.K. oraz P. K. - osoby te stawiły się w wyznaczonym terminie, lecz odmówiły składania zeznań, - przesłuchano w charakterze świadków K. G. oraz B. o - właścicieli firmy "K." s.j. w I. - przesłuchano w charakterze świadków pracowników lub osoby wykonujące prace na rzecz firm prowadzonych przez R.K.lub Panią A.K. - wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przesłanie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi w firmach "K.L" s.j. oraz PW "F." w zakresie transakcji ze Skarżącym, wskazane dokumenty zostały przekazane, - przesłuchano kontrahentów strony – K. P. oraz D. F. Natomiast na okoliczność nieuwzględnienia żądanych wniosków organ pierwszej instancji wydał w dniu 17 czerwca 2009r. stosowne postanowienie Nr UKS0491/WIB/WIF2/42/15/08/199/099 o odmowie przeprowadzenia dowodów. Niezasadne są również zarzuty dotyczące braku wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez Skarżacego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji obu instancji przedstawiają fakty i szczegółowo uzasadniają brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Organy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wskazały na fakty, które uznały za udowodnione oraz dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawienie go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów oraz nie uwzględnienie przedłożonej do akt sprawy dokumentacji lekarskiej strony w świetle której stan jego zdrowia uniemożliwiał mu branie czynnego udziału w czynnościach kontrolnych oraz przeprowadzenie konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem. Po pierwsze wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, iż o mających się odbyć przesłuchaniach Strona zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowo poinformowana. Ponadto pełnomocnik Skarżącego uczestniczył we wszystkich czynnościach dowodowych prowadzonych przez organ z wyjątkiem przesłuchania świadków w osobach D. F. oraz K. P.Nie mniej o terminie tych przesłuchań Strona została skutecznie poinformowana. Nie można również zgodzić się z zarzutem nieuwzględnienia przedłożonej do akt dokumentacji lekarskiej Skarżącego. W trakcie postępowania Strona łącznie przedłożyła 10 zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy. Wielokrotnie organ pierwszej instancji wzywał Stronę do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w sprawie, w tym również do ustosunkowania się do zeznań złożonych przez świadków. Jednak Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie i przedkładała kolejne zaświadczenie lekarskie obejmujące wyznaczony termin do osobistego stawienia się w charakterze Strony. Na co organ pierwszej instancji wyznaczał kolejny termin uwzględniając końcową datę niezdolności do pracy wynikającą z zaświadczenia lekarskiego. Próba natomiast przesłuchania w dniu 19 sierpnia 2008r. w Areszcie Śledczym zakończyła się odmową złożenia przez Stronę zeznań pomimo uzgodnienia terminu przeprowadzenia dowodu z pełnomocnikiem Strony ze znacznym wyprzedzeniem tj. w dniu 23 lipca 2008r. (k. 165, 186 – 187 akt administracyjnych). Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy Skarżący ustanowił Pełnomocnika przez którego działał i w którego obecności przeprowadzono wnioskowane dowody lub, któremu zgodnie z prawem umożliwiono wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu. Podkreślono przy tym, iż Strona w żadnym piśmie kierowanym do organu pierwszej instancji nie podnosiła o konieczności osobistego wzięcia udziału w przeprowadzonej czynności przez ten organ, jak również nie żądała powtórzenia czynności dowodowej z powodu jej nieobecności. Końcowo już Sąd wskazuje, iż nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 tej ustawy. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Pojęcie "wątpić" wg słownika języka polskiego, to " nie być pewnym czegoś, wahać się między pewnością a nie pewnością, nie mieć pełnej wiary w coś, nie wierzyć, nie ufać (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1112). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym w przedmiocie stosunków prawnych lub prawa, lecz wystąpienie do sądu powszechnego uzależnił od powstania wątpliwości powstałych w tym zakresie. Sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że w sprawie występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wiadomym jest bowiem, iż w sprawach podatkowych, w których toczy się spór co do uprawnień czy obowiązków publicznoprawnych z reguły występują sprzeczności w materiale dowodowym. Tak więc nieuprawniona byłaby teza, że powstanie sprzeczności w materiale dowodowym w przedmiocie stosunku prawnego lub prawa jest równoznaczne z zaistnieniem wątpliwości. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu, jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym. Nadto należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich istotnych wątpliwości w sprawie, zwłaszcza do wyjaśnienia sprzeczności i to przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Pominąć w tym miejscu nie można uprawnienia organów, wynikającego z art. 199 a § 1 Ordynacji, co do zasady, do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero zatem w przypadku, gdy po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania pozostaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 181- kpc. Warto w tym miejscu powołać stanowisko prof. Cezarego Kosikowskiego, który skonstatował, iż wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne dopiero wówczas, gdy w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów pojawiają się wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa (por. C. Kosikowski: Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny. Przegląd Podatkowy 2006 nr 7, s. 6-7). Omawiany przepis adresowany jest do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego. Wynika z niego, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Podkreślić należy, że to nowe unormowanie procedury cywilnej ustanawia uprawnienie dla organów podatkowych wystąpienia z powództwem cywilnym jedynie w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Tak więc, gdy potrzeba taka nie zaistnieje organ podatkowy nie musi występować z powództwem cywilnym, tym samym nieskuteczny będzie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, iż oceny pod kątem legalności zachowań organów podatkowych dokonuje sąd administracyjny, który zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów prawnych naruszających porządek prawny. Zaakcentować jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe kwestionowały treść faktur, a nie treść stosunku prawnego, a zatem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz z. Pietrasik U. Wiśniewska