I SA/Bd 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz J. P. kwotę 480 zł ( czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. P. (skarżącego) jako członka zarządu spółki z o.o. "P.-S.", za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika od dokonanych wypłat wynikającą z deklaracji PIT-4R za styczeń 2011r. w wysokości 1.044,94 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 426 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 12,24 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności wymienione w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że sprawowaną przez skarżącego funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, potwierdzają: umowa spółki, dane zawarte w Rejestrze Przedsiębiorców oraz podpisane przez skarżącego zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do [...] grudnia 2007r. (CIT-8), pismo z dnia [...] lipca 2009r. kierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przy sprawozdaniu finansowym z 2008r., sprawozdanie z działalności zarządu spółki za 2009r., bilans na dzień [...] grudnia 2009r., a także rachunek zysków i strat za 2009r. Jednocześnie organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki oraz że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny podejmował próby zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia wierzytelności spółki u kontrahentów, poszukiwał także ewentualnych składników majątku ruchomego i nieruchomego spółki. W wyniku otrzymanych informacji w zakresie posiadanego majątku ustanowił zastaw skarbowy na pojeździe należącym do spółki oraz dokonał wpisu - hipotek na nieruchomości celem zabezpieczenia zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, że przed wpisami hipotecznymi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. widniały według pierwszeństwa zaspokojenia wpisy dotyczące zadłużenia spółki wobec Banku Spółdzielczego w Brodnicy Oddział w C. z tytułu kredytu na łączną kwotę 982.000 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na łączną kwotę 383.775,22 zł oraz M. C. z tytułu podatku od nieruchomości na łączną kwotę 210.211 zł. Organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący błędnego obliczenia w zaskarżonej decyzji zobowiązań spółki zabezpieczonych hipotekami. Wskazał w tym kontekście, że wysokość dokonanych wpisów do księgi wieczystej nr [...] faktycznie wynosiła łącznie 2.005.137,82 zł, przy czym wartość tych wpisów opiewała na kwoty zadłużenia spółki na rzecz Banku Spółdzielczego w Brodnicy Oddział w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, M. C. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na dzień wpisu i stanowiła górną granicę zaspokojenia wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia majątku spółki wskutek zwielokrotnienia wartości nieruchomości w związku z jej podziałem na mniejsze działki, organ odwoławczy zauważył, że mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w tym przepisie, aby członek ten mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Przedłożony przez skarżącego projekt podziału ww. działki nie zawierał, zdaniem organu, przybliżonych wartości, które można byłoby uzyskać po sprzedaży działek. Rozpoznając kolejną przesłankę z art. 116 O.p., tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przedstawił sytuację finansowo-ekonomiczną spółki. Wskazał, że w latach 2007-2011 spółka w składanych zeznaniach rocznych (CIT-8) wykazała stratę. W ocenie organu, z danych tych wynika, że zobowiązania spółki w powołanych latach przekroczyły jej aktywa, a kapitał własny wykazywał wartość ujemną. W analizowanym okresie ulegały zwiększeniu również zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Organ przedstawił wskaźniki: płynności bieżącej, płynności gotówkowej oraz ogólnego zadłużenia spółki, z których, w jego ocenie wynikało, że spółka miała niski stopień wypłacalności, co przekładało się na brak zdolności do terminowego regulowania zobowiązań oraz bardzo złą kondycję finansową. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki, "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało liczyć już od [...] maja 2008r. (14 dni od dnia [...] kwietnia 2008r., tj. od dnia złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2007r.). W ocenie organu w tej dacie skarżący miał świadomość, iż zobowiązania spółki na koniec 2007r. przekroczyły jej majątek, bowiem według wartości wykazanych w bilansie za 2008r. aktywa spółki na dzień [...] grudnia 2007r. stanowiły kwotę 1.107.393,99 zł, a zobowiązania kwotę 1.121.097,62 zł. W tym czasie spółka była już niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona, co obligowało zarząd spółki do podjęcia stosownych działań. Zdaniem organu, na uwagę zasługuje fakt, że w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2009r. złożonego w dniu [...] lipca 2010r. skarżący podał, iż z uwagi na wystąpienie w kolejnym roku obrotowym straty z tytułu prowadzonej działalności, występują zagrożenia dla kontynuowania prowadzonej działalności. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. i potwierdził pełnienie przez skarżącego w czasie powstania zaległości podatkowych, obowiązków prezesa zarządu spółki oraz dowiódł bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w części, a skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w celu zaspokojenia wierzyciela, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz uznanie odpowiedzialności osobistej skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy w rzeczywistości spółka ma majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki oraz nie uwzględnienie aktualnej wartości nieruchomości należącej do spółki; - nieprawidłowe opisanie przebiegu egzekucji i wysokości należności oraz błędne uznanie, że egzekucja była prowadzona należycie, a nadto uznanie niewypłacalności spółki i obciążenie skarżącego brakiem wskazania mienia, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji, w konsekwencji czego uznanie, iż skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego, a nie wpłaconego; - błędne ustalenie faktów w odniesieniu do okoliczności związanych z zagubieniem dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki, które mogłyby posłużyć organowi podatkowemu i nie odniesienie się do tej kwestii w decyzji; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie skarżący jest odpowiedzialny za zobowiązania spółki, ponieważ we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość oraz pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności, pomimo prowadzania nieprawidłowej egzekucji należności podatkowej, która nie okazała się bezskuteczna; skarżący podkreślił, że organ pomija w swoich rozważaniach fakt, iż aktualna wartość nieruchomości jest w pełni wystarczająca, a obliczenia wcześniej dokonane przez organ są błędne; ponadto skarżący podał, że zobowiązania spółki pokrywał z własnego majątku; - naruszenie interesu prawnego opartego na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, w tym art. 116 O.p., poprzez pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności, mimo niezaistnienia przesłanek ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1149/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu, iż zaistniały przesłani do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "P.-S.", za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskutek wniesionej przez J. P. skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2895/15, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja wobec spółki z o.o. "P.-S." jest bezskuteczna. Ponadto, zdaniem NSA, poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia nie wykazują w sposób bezsprzeczny, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało złożyć 02 maja 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "P.-S." za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika od dokonanych wypłat za styczeń 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W ocenie natomiast skarżącego brak było ku temu podstaw, ponieważ wskazał on majątek spółki, z którego można dokonać zaspokojenia tych należności, nadto organ błędnie ustalił wartość tego majątku. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P.-S." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W pierwszej kolejności organ podatkowy ustalił, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w okresie powstania zaległości podatkowej, tj. z upływem [...] lutego 2011r. Podać należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P.-S." w okresie od [...] lutego 2006r. do [...] marca 2011r., a okoliczność ta jest niesporna. Skarżący nie kwestionuje, że był prezesem zarządu ww. spółki. Nadto, skarżący sprawując tę funkcję w podanym okresie podpisywał wiele dokumentów np.: zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2); zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób pranych za rok podatkowy od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2007r. (CIT-8); pismo z dnia [...] lipca 2009r. kierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przy sprawozdaniu finansowym z 2008r.; sprawozdanie z działalności zarządu spółki za 2009r. (wpływ do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2010r.); bilans na dzień [...] grudnia 2009r. i rachunek zysków i strat za 2009r. (wpływ do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2010r.). W konsekwencji powyższa przesłanka odpowiedzialności została wykazana. Organ powinien wykazać także bezskuteczność egzekucji. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja wobec spółki z o.o. "P.-S." jest bezskuteczna, a mimo to uznał, że przesłanka z art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Organ istotną wagę przypisał czynnościom egzekucyjnym podejmowanym w toku prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych, ale zupełnie zmarginalizował posiadanie przez nią majątku znacznej wartości, zakładając a priori, iż zaspokojenie zaległych należności z tego majątku nie nastąpi. Organ podał, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano informację od Starostwa Powiatowego w T., iż spółka jest współwłaścicielem działki Nr [...] oraz właścicielem działki i budynków Nr [...]. Nieruchomość ta została obciążona hipoteką na rzecz Banku Spółdzielczego w Brodnicy Oddział w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Gminy M. C. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ obliczył w zaskarżonej decyzji zobowiązania spółki zabezpieczone hipotekami, według których wysokość dokonanych wpisów do księgi wieczystej Nr [...] faktycznie wynosiła łącznie 2.005.137,82 zł. Również na drugiej nieruchomości Nr [...] dokonano zabezpieczeń hipotecznych na rzecz Banku Spółdzielczego w Brodnicy Oddział w C. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę obciążeń 1.090.071,06 zł (982.000 + 108.071,06 zł). Jak wynika z zaskarżonej decyzji wpisy na tych dwóch nieruchomościach odnoszą się do górnej granicy zadłużenia. W ocenie Sądu właściwe jest jednak odwołanie się do rzeczywiście istniejących zobowiązań wobec wierzycieli, a nie do górnej granicy zabezpieczenia hipotecznego, ponieważ kwota samego zabezpieczenia hipotecznego nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do ich zapłaty. Część należności może być już uregulowana, a pomimo to w księdze wieczystej będzie nadal figurować zabezpieczenie hipoteczne na pierwotną kwotę. Na kwestię tę skarżący zwracał już uwagę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ za nieistotny uznał fakt, iż nie jest znana rzeczywista wysokość zadłużenia spółki wobec innych wierzycieli – kwota, która zostanie przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż wobec braku wiedzy w zakresie rzeczywistych zobowiązań spółki zabezpieczonych hipoteką nie można było przyjąć a priori, jak uczynił to organ, że nie dojdzie do zaspokojenia należności objętych zaskarżoną decyzją, szczególnie, że na dzień wydania tej decyzji była to kwota w wysokości ok. 1.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w opozycji do regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p. stwierdził bezskuteczność egzekucji w oparciu o zupełnie hipotetyczne dane dotyczące nie tylko wysokości zobowiązań spółki (odwołując się do górnej granicy zabezpieczenia hipotecznego), ale również co do kwoty, która może zostać uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Właśnie w oparciu o takie dane wywiódł, iż cena ze sprzedaży nieruchomości może nie pokryć zobowiązań. Do takiej konkluzji organ doszedł na skutek czynienia dywagacji odnośnie do kwoty zadłużenia i kwoty jaka może być uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Za punkt wyjścia organ przyjął podaną przez skarżącego kwotę zadłużenia spółki w wysokości 1.689.988,14 zł. Dalej organ zauważył, że została przeprowadzona licytacja 100/200 niewydzielonej części nieruchomości należącej do spółki, stanowiącej drogę, dla której prowadzona jest KW T01T/00078860/3 (cena wywołania przy pierwszej licytacji: 15.750 zł, drugiej: 14.000 zł) oraz licytacji 100/200 niewydzielonej części nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjnymi i magazynowymi, dla której jest prowadzona [...] (cena wywołania przy drugiej licytacji 816.666,67 zł). Organ stwierdził, że nie udało się sprzedać powyższych nieruchomości w drodze licytacji. Zdaniem Sądu bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. Dowodem na bezskuteczność egzekucji nie jest podniesiona przez organ okoliczność, iż licytacja nieruchomości nie powiodła się. Według informacji podanej przez organ, licytacje nieruchomości były prowadzone dwukrotnie. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości w ramach egzekucji. Taką możliwość przewiduje zarówno ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), jak i ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość przeprowadzenia trzech licytacji (art. 111k), a każda z przywołanych ustaw dopuszcza nową egzekucję z tej samej nieruchomości. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że organ przeprowadził skuteczną egzekucję w odniesieniu do dwóch maszyn. Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. (k. 115-116, t. 1) skarżący wskazał, że wartość maszyn i urządzeń wynosi ok. 500.000 zł. Organ nie powołał się przy tym na żaden dowód, z którego wynikałoby, że była czyniona w postępowaniu egzekucyjnym próba sprzedaży pozostałych maszyn i urządzeń, o których mówi skarżący, chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dość szczegółowo podejmowane w ramach egzekucji czynności egzekucyjne (jednak o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego nie wspomniano). Przyjąć więc należy, iż organ wyłącznie założył, iż maszyny i urządzenia nadal pozostają własnością spółki, to znaczy, że nie udało się ich sprzedać. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem, że została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał także w sposób niebudzący wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało złożyć w terminie przez niego wskazanym, tj. 2 maja 2008 r. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15, iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 206/12). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07). W rozpoznanej sprawie ocenę ekonomiczno-finansową spółki organ odwoławczy przeprowadził na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2007-2011. Organ uznał, iż "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało liczyć już od 2 maja 2008r., tj. 14 dni od dnia złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2007 r. Organ wskazał, że w tej dacie zobowiązania spółki na koniec 2007r. przekroczyły jej majątek, gdyż według wartości wykazanych w bilansie za 2008 r. aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2007r. stanowiły kwotę 1.107.393,99 zł, a zobowiązania kwotę 1.121.097,62 zł. Zdaniem organu w tym czasie spółka była już niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona, co obligowało jej zarząd do podjęcia stosownych działań. Organ doszedł do tych konkluzji dokonując oceny sytuacji majątkowej spółki na podstawie danych z bilansu. Tymczasem, jak już to wskazano o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Organ zestawił wartość aktywów z wysokością zobowiązań, a z tego zestawienia wynika, że zobowiązania przewyższają aktywa o 13.703 zł. Już pomijając, iż organ nie zauważył, że takie zestawienie nie daje pełnego obrazu sytuacji majątkowej spółki, to nawet nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że ta kwota (13.703 zł) przesądza o niewypłacalności spółki. Brak stanowiska organu w tym zakresie uniemożliwia kontrolę prawidłowości przyjętej przez organ tezy dotyczącej niewypłacalności spółki. Z kolei brak prostego zestawienia majątku spółki z jej zobowiązaniami nie daje prostego i przejrzystego obrazu rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki. Organy podatkowe posłużyły się w tym względzie wskaźnikami wyliczonymi za lata 2007 – 2011, by stwierdzić na ich podstawie, jak należy domyślać się, iż datą graniczną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 2 maja 2008 r. Tymczasem należało wykazać w sposób bezsprzeczny, iż to w tej dacie spółka była niewypłacalna, albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Zdaniem Sądu dokonana przez organ analiza wskaźnikowa, choć użyteczna dla oceny sytuacji majątkowej spółki, w realiach rozpatrywanej sprawy nie pozwala w sposób bezsprzeczny przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało złożyć 2 maja 2008 r. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc