I SA/Bd 371/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Krystyny i Alfreda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [..] 2005 r. w przedmiocie określenia Krystynie i Alfredowi K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 44.448,20 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne: [...] 2006r skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] 2005 r. w sprawie określenia im należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r w kwocie 44.448,30zł Po rozpatrzeniu stanu faktycznego sprawy oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wnieśli o jej uchylenie. Argumentując zasadność środka zaskarżenia powtórzyli argumentację zawartą we wniosku z [...] 2007r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskazując na rażące naruszenia prawa, tj. przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Ponadto zaprzeczyli jakoby zastosowane wobec nich czynności egzekucyjne były skuteczne i powodowały przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy stwierdzili, iż zarówno zaskarżona decyzja z [...] 2005r., jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dotyczyły zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu orzekania przez organy podatkowe. Odwołujący się ponownie wyrazili pogląd, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem niezbędne w tym zakresie jest prawidłowe i skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, co nie miało miejsca w sprawie, gdyż decyzja organu pierwszoinstancyjnego, która stanowiła podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, została następnie uchylona w trybie instancyjnym a postępowanie egzekucyjne umorzono i uchylono dokonane zajęcie. Następnie strona poddała analizie przepis art. 60 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podnosząc, że jego powiązanie z art. 70 Ordynacji podatkowej jest niezbędne w celu zapewnienia legalności działania ze strony organów państwowych. Reasumując, podatnicy stwierdzili, iż uchylenie środków egzekucyjnych, zastosowanych na podstawie nielegalnej decyzji, oznacza, że nie mogą one wywoływać nie tylko jakichkolwiek efektów w postępowaniu administracyjnym, ale również wywierać żadnych innych skutków, które przepisy prawa łączą z faktem ich zastosowania. Wobec tego nie mogą także przerwać biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w przeciwnym razie to podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje opieszałych, wadliwych i nieskutecznych działań organów administracji, co w ich opinii uczyniłoby iluzorycznymi przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego, po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] 2003r., w dniu [...] 2003r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...], na podstawie którego, pismem z dnia [...] 2003r., powiadomiono Bank S. w G. o zajęciu rachunku bankowego skarżącego. O dokonaniu czynności egzekucyjnej podatnik został powiadomiony poprzez doręczenie mu w dniu [...] 2003r. odpisu tytułu wykonawczego oraz kopii powyższego zawiadomienia. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji, iż z dniem [...] 2003r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne zakończone zostało [...] 2004r., tj. z chwilą wycofania tytułów wykonawczych i od tej daty, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin ten biegnie na nowo. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 cyt. ustawy wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z brakiem w ustawie definicji pojęcia "czynności egzekucyjnej", zdaniem organu należy przyjąć, że czynnością egzekucyjną będzie każda czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Nie ma przy tym znaczenia, według Dyrektora, zaistniała w niniejszym przypadku okoliczność, iż tytuł wykonawczy został wydany na podstawie decyzji, którą następnie uchylono w trybie instancyjnym, gdyż skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie, jak w przypadku decyzji nieważnej, od chwili jej wydania - ex tunc. Powyższe, w opinii organu, oznacza, iż decyzja taka korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005 r. wydana została z rażącym uchybieniem art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albowiem dotyczyła zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, co z kolei w przekonaniu skarżących spowodowało, iż nie może stanowić przedmiotu orzekania przez organy podatkowe. Uzasadniając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, ponownie zakwestionowali skuteczność zastosowania wobec nich czynności egzekucyjnych i ich skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdzili, iż w niniejszej sprawie nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia albowiem niezbędne w tym zakresie było zastosowanie prawidłowego i skutecznego środka egzekucyjnego. W ocenie skarżących bezsporne jest, iż w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o skutecznej egzekucji skoro stanowiąca podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, decyzja organu pierwszoinstancyjnego, została następnie uchylona w trybie instancyjnym, zaś postępowanie egzekucyjne umorzono i uchylono dokonane zajęcie. Na poparcie zasadności swoich wywodów skarżący przeprowadzili analizę przepisu art. 60 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podnosząc, że jego powiązanie z art. 70 Ordynacji podatkowej jest niezbędne w celu zapewnienia legalności działania ze strony organów państwowych sugerując przy tym, iż w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z pogwałceniem zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w przepisie art. 2 Konstytucji RP przejawiającym się w tworzeniu mechanizmu pozwalającego czerpać korzyść z naruszenia prawa. W konkluzji, skarżący podkreślili, że w ich opinii, uchylenie środków egzekucyjnych, zastosowanych na podstawie nielegalnej decyzji, oznacza, że nie mogą one wywoływać nie tylko jakichkolwiek efektów w postępowaniu administracyjnym, ale również wywierać żadnych innych skutków, które przepisy prawa łączą z faktem ich zastosowania. W konsekwencji podatnicy stwierdzili, że okoliczność uchylenia środka egzekucyjnego nie może przerywać biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż odmienne stanowisko byłoby dla podatników równoznaczne z koniecznością ponoszenia negatywnych konsekwencji opieszałych, wadliwych i nieskutecznych działań organów administracji, co uczyniłoby iluzorycznymi przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że decyzją z [...] 2003r została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. W efekcie [...] 2003r wystawiony został tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, w ramach czego pismem z [...] 2003r wystąpiono do Banku S. w G. i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie decyzji z [...] 2003r oraz zawiadomienie o podjętej czynności egzekucyjnej doręczone zostało Alfredowi K. w dniu [...] 2003r. (dowód doręczenia k.15 akt). Następnie, w wyniku skargi do sądu administracyjnego, wyrokiem z 03 lutego 2004r uchylona została decyzja Izby Skarbowej z [...] 2003r. W ślad za tym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] 2004r decyzję, w której uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] 2003r w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dniu [...] 2004r tytuły wykonawcze zostały wycofane i nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych. Po ponownym rozstrzygnięciu sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję [...] 2005r, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]2005r. Ta ostatnia decyzja nie została skutecznie zaskarżona do sądu. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do podatku dochodowego za 1998r termin przedawnienia wg. powyższych zasad upływa z końcem 2004r. Skoro wysokość zobowiązania w tym podatku za 1998r ma zostać określona w decyzji, organy obu instancji muszą wydać swoje rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei powoływany przez obie strony art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Nie ma sporu co do tego, że w sprawie zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego a zobowiązany został o tym powiadomiony. Kwestią sporną pozostaje natomiast ocena czy późniejsze uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2003r stanowiącej podstawę prawną należności objętej tytułem wykonawczym, na podstawie którego w ramach postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, rzeczywiście skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, stanowisko organów, które uznały, że późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej z [...] 2003r nie zniweczyło prawnych skutków, jakie wywołało przeprowadzone na jej podstawie postępowanie egzekucyjne, jest zasadne. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego dokonane zostało zgodnie z prawem na podstawie wykonalnej decyzji administracyjnej. W tym znaczeniu zastosowanie środka egzekucyjnego było prawidłowe i prawnie skuteczne. Uchylenie decyzji przez sąd lub w trybie art. 233 ordynacji podatkowej wywołuje skutek prawny od tego momentu tj. ex nunc, jedynie orzeczenia stwierdzające nieważność wywołują skutek ex tunc albowiem w tym ostatnim przypadku dochodzi do stwierdzenia wadliwości istniejących w samej decyzji od początku i w takim zakresie zostaje ona pozbawiona domniemania legalności. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na praktyczny aspekt interpretacji przepisów wskazanej przez skarżących, co do możliwości bezprawnego wszczynania przez organy postępowania egzekucyjnego w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że argumentacji tej przeciwstawić można inną, równie praktyczną. Otóż brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego wpływałby negatywnie na możliwość uwzględniania przez organ odwoławczy odwołania na korzyść strony, w sytuacji, gdyby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oznaczało niemożność określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W kwestii skutków prawnych uchylenia decyzji wymiarowej i wpływu takich działań na wszczęte postępowanie egzekucyjne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie II FSK 275/05 z 20.12.2005r oraz I SA/Ka 397/02 z 23.09.2003r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach. Mając na uwadze przedstawiona wyżej argumentację Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.