I SA/Bd 372/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 372/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Z. Sz. (dalej Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w sposób odmienny niż zadeklarowano w następstwie ustalenia, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania uzyskanych przychodów w łącznej kwocie [...] zł uzyskanych w następstwie spłacenia przez Z.-P. & M. Spółka z o.o. zobowiązania z tytułu rat i odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup prywatnej nieruchomości oraz przejęcia przez wskazaną Spółkę długu z tego tytułu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof). Zarzucił nadto, że w trakcie prowadzonego postępowania organ nie przestrzegał zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. wydał zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że [...] Skarżący wraz z żoną nabyli prawo własności części nieruchomości położonej w N. o obszarze [...] ha za kwotę [...] zł. Na podstawie dokumentu księgowego z dnia [...]. zakup tej nieruchomości zaewidencjonowano w księdze rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą Z.-P. & M. T.-S. P. P. w M., jako należność od właściciela P. i zobowiązanie w stosunku do sprzedających nieruchomość. W ewidencji księgowej ujęto nadto wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane z zakupem przedmiotowej nieruchomości, dotyczące usługi pośrednictwa kupna, usługi wyceny i prowizji z tytułu zawarcia w dniu [...]. umowy kredytowej. Zakup nieruchomości sfinansowano w następujący sposób: kwotę [...] zł z rachunku bankowego przedsiębiorstwa w R. B. P. S.A., kwotę [...] zł z kasy przedsiębiorstwa oraz kwotę [...] zł z kredytu bankowego udzielonego przez R. B. P. S.A. na podstawie umowy kredytowej z [...]. Kredyt ten udzielono podatnikowi, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Organ wskazał, że z dokumentów księgowych i zapisów w księdze rachunkowej wynika, iż omawianej nieruchomości nie wykazano jako składnika majątku firmy, co potwierdził Skarżący oświadczając, że zakup nie był związany z działalnością gospodarczą; przedmiotowa nieruchomość przeznaczona została na osobiste potrzeby. W dniu [...]. Skarżący wniósł w całości swoje przedsiębiorstwo jako aport do spółki kapitałowej Z.-P. & M. sp. z o. o. w M. (dalej Spółka), uzyskując w zamian [...] udziały o wartości [...] zł każdy. W wykazie składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa nie ujęto przedmiotowej nieruchomości. Organ podał, że z przedłożonych podczas kontroli wyciągów z rachunku prowadzonego przez R. B. P. S.A. wynika, że w 2009 r. Spółka Z.-P. & M. spłaciła zobowiązanie kredytowe Skarżącego zaciągnięte na zakup nieruchomości miesiącach wysokości [...] ([...] raty plus [...] odsetki). W dniu [...] podpisana została pomiędzy R. B. P. S.A., Skarżącym a firmą Z.-P. & M. sp. z o. o. została podpisana umowa o przelew praw i przejęcie zobowiązań z tytułu umowy kredytowej na zakup przedmiotowej nieruchomości; na mocy tej umowy Spółka przejęła pozostały do spłaty dług Skarżącego w wysokości niespłaconej – [...] plus odsetki w kwocie [...]. Organ wskazał, że w 2009r Spółka spłaciła za Skarżącego zobowiązanie kredytowe w wysokości [...] plus [...] odsetek oraz przejęła pozostały do spłaty dług z tytułu tego kredytu w wysokości [...] plus [...] odsetek. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania, że dług przejęty był w innej dacie, niż zostało to wskazane w dokumencie sporządzonym na tę okoliczność. Data zawarcia umowy o przelew praw i przejęcie zobowiązań z tytułu umowy kredytowej podpisana została [...], co jednoznacznie wynika z jej treści. Pismo Banku z [...] stanowi jedynie o tym, że od chwili otrzymania dokumentów potwierdzających podwyższenie kapitału własnego przez wniesienie aportu do Spółki trwały rozmowy dotyczące przejęcia przez nią wszystkich zobowiązań kredytowych Skarżącego, jako prowadzącego dotąd działalność gospodarczą. Rozmowy te zakończyły się podpisaniem umowy prowadzącego marcu 2009r, co zdaniem organu jedynie potwierdza okoliczność daty zawarcia umowy. Organ stwierdził, że zobowiązanie zaciągnięte przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą na zakup nieruchomości w N., która nie stanowiła majątku firmy i której nie wniesiono jako składnika aportu, nie dotyczyło czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też Spółka nie przystąpiła do długu w sposób kumulatywny, tj. nie stała się dłużnikiem solidarnym. Spłata przez inny podmiot zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości i przejęcie przez nią długu spowodowały, że Skarżący osiągnął wymierną korzyść, która stanowiła dla niego przychód podatkowy. Zdaniem organu, stanowiska tego nie zmienia podniesiona w odwołaniu kwestia dokonywania, w okresie od zawarcia umowy kredytu do chwili wniesienia aportu, wpłat do kasy przedsiębiorstwa i na jego rachunek bankowy. Organ ustalił, że z zebranych dowodów wynika, iż do dnia [...] r. skarżący wpłacił do kasy ([...] zł) i na rachunek ([...] zł) łącznie [...] zł. W tym samym okresie wypłacono (z kasy i z rachunku) kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z zakupem nieruchomości w N., na którą złożyły się kwota [...] zł zapłacona sprzedającym, kwota [...] zł odpowiadająca wydatkom z tytułu jej zakupu i kwota [...] zł związana z zapłaconymi ratami kredytu wraz z odsetkami. Organ wskazał, że dokonane przez skarżącego wpłaty i wypłaty własne na rachunek, jak i do kasy ewidencjonowane były na koncie "[...] Rozrachunki z właścicielem". Wpłaty te niewątpliwie pomniejszyły zobowiązania podatnika wobec firmy. Na dzień [...] r., tj. na dzień dokonania przeksięgowania salda konta "[...]" na konto "[...] Kapitał podstawowy", wartość zobowiązań Skarżącego wobec firmy będącej przedmiotem aportu wynosiła jednak [...] zł. Ich wartość poprzez dokonanie księgowań po tym dniu, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z konta "[...]", pomniejszona została następnie o kwotę [...] zł (księgowanie z datą [...] r.). Nadal więc skarżący posiadał zobowiązania wobec firmy. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że spłata przez Spółkę rat i odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego przez Skarżącego z przeznaczeniem na zakup nieruchomości w N., niestanowiącej majątku wniesionego aportem do innego podmiotu gospodarczego, spowodowała powstanie u podatnika przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy pdof, a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten powstawał każdorazowo w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty do banku raty kredytu wraz z odsetkami, a także w dniu przejęcia długu tj podpisania umowy o przelew praw i przejęcie zobowiązań, czyli [...] W [...] r. wysokość kredytu wraz z odsetkami uregulowana przez Spółkę wyniosła [...] zł, w tym [...] zł raty kapitałowe i [...] zł odsetki, a wysokość przejętego długu [...]. Łączna wartość uzyskanej korzyści w kwocie [...] stanowi przychód uzyskany przez Skarżącego w [...]r podlegający opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 27 ust 1 ustawy pdof. Kwota ta stanowi przychód uzyskany przez skarżącego w 2009 r. podlegający opodatkowaniu z uwagi na nieponiesienie przez stronę wydatków związanych z jego uzyskaniem, stanowi równocześnie dochód z tego źródła, albowiem wydatkami tymi nie mogą być wpłaty kwot pieniężnych na konto bankowe prowadzonej działalności gospodarczej i bezpośrednio do kasy firmy. Wydatkami pomniejszającymi uzyskany przychód nie są również wydatki związane z zakupem nieruchomości w Niwach w łącznej kwocie [...] zł, o które skorygowane zostały koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. - naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy pdof przez błędną ich wykładnię i ustalenie, iż pozyskane przychody stanowią źródło przychodów określonych jako pozostałe, liczone zgodnie z art. 11 ustawy pdof jako nieodpłatne świadczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie godzi się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie rozliczenia uzyskanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podniósł, że przed wprowadzeniem przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki, zabezpieczono możliwość spłacania zaciągniętego kredytu. Polegało to na tym, że w okresie od zawarcia umowy kredytu do chwili wniesienia przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu, dokonywano wpłat kwot pieniężnych na konto bankowe prowadzonej działalności gospodarczej i bezpośrednio do kasy, mających zrównoważyć spłacany w przyszłości przez spółkę kredyt z odsetkami. Potwierdza to oświadczenie skarżącego i pismo R. B. P. S.A. tolerujące przejęcie długu przedsiębiorcy. Skarżący nie podzielił przy tym stanowiska organów podatkowych, że wpłaty te nie miały żadnego znaczenia w sprawie. Wpłaty te, w jego ocenie, stanowiły koszt związany z zabezpieczeniem źródła przychodów. Analizowanie ich wyłącznie przez pryzmat konta "[...] Rozrachunki z właścicielem" jest w tej sytuacji nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia wyników finansowych za lata 2004-2007, kiedy osiągano zysk. Dlatego też, zdaniem skarżącego, saldo konta "[...]" na dzień [...]. w kwocie [...] zł nie wskazuje na istnienie zobowiązań właściciela wobec firmy, a w konsekwencji dokonane wpłaty zabezpieczały źródło przychodów. Skarżący podniósł przy tym, że przy ocenie spornych nieodpłatnych świadczeń pominięto przedłożony przed organem podatkowym dokument z dnia [...]. wyrażający wolę stron (skarżącego i banku) i potwierdzający kontynuację zawartych umów poprzez cesję praw i obowiązków. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań księgowej E. Cz. i strony, Skarżący stwierdził, że zeznania te poddano wybiórczej analizie. W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć nie przywołano bowiem fragmentów zeznań nieistotnych bądź mijających się z prawdą. Nieprzestrzeganie w postępowaniu przeprowadzonym przez organa podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spowodowało również naruszenie zasady zaufania. Ponadto skarżący podniósł, że organ I instancji nie odniósł się do wniosku zawartego w piśmie z dnia [...]. w zakresie weryfikacji składanego oświadczenia woli osoby reprezentującej R. B. P. S.A. oraz w piśmie z [...]. o weryfikację wyrażonej tolerancji przejęcia długu przez nowy podmiot z chwilą wniesienia aportu Przedsiębiorstwa do Spółki. Zarzucił również, że nie dostarczono mu opinii radców prawnych organu kontroli skarbowej, pomimo wniesionego w tym zakresie wniosku. Zarzucił, że skoro opinia ta była wielokrotnie powoływana przez Inspektora Kontroli Skarbowej, to powinna być mu znana, aby mógł wypowiedzieć się w zakresie wewnętrznych ustaleń mających wpływ na podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Skarżący zarzucił też brak uwzględnienia sukcesji prawa cywilnego i jego następstw związanych z wniesieniem aportu. Wskazał, że w przypadku wniesienia aportu do spółki ma miejsce zasada kumulatywnego przystąpienia do długu. Jako dłużnik kumulatywny Skarżący przystąpił do długu przejętego przez Spółkę, do której wniósł aportem przedsiębiorstwo, zatem nie ma możliwości powstania w tej sytuacji nieodpłatnego świadczenia. W następstwie kumulatywnego przystąpienia do długu dotychczasowy wykonawca długu (przedsiębiorstwo osoby fizycznej) nie został zwolniony z zobowiązań z tytułu zawartej umowy kredytowej. Dlatego też brak jest podstaw do rozważania zagadnienia związanego z nieodpłatnym świadczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli wedle wskazanych wyżej zasad, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niesporne ustalenia faktyczne istotne w sprawie dotyczyły następujących okoliczności: w 2008r. Skarżący jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z.-P. & M.; [...]. wraz z żoną nabył prawo własności części nieruchomości położonej w miejscowości Niwy o obszarze [...] ha za kwotę [...] zł. Na podstawie dokumentu księgowego PK z dnia [...]. zakup tej nieruchomości zaewidencjonowano w księdze rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez stronę działalności, jako należność od właściciela przedsiębiorstwa i zobowiązanie w stosunku do sprzedających nieruchomość. W ewidencji księgowej ujęto ponadto wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane z zakupem tej nieruchomości. Zakup tej nieruchomość sfinansowano w części ([...] zł) z kredytu bankowego udzielonego skarżącemu przez R. B. P. S. A. na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] r. Z dokumentów księgowych i zapisów w księdze rachunkowej wynika, iż omawianej nieruchomości nie wykazano jako składnika majątku firmy, co przyznał także sam Skarżący, ponieważ zakup nie był związany z działalnością gospodarczą, bo nieruchomość przeznaczona została na osobiste potrzeby. W dniu [...]. skarżący wniósł w całości swoje przedsiębiorstwo, jako wkład niepieniężny, do spółki z o.o. Z.-P. & M. Wartość wnoszonego w formie aportu majątku wynikała z "Wykazu składników aktywów i pasywów na dzień [...] stanowiących BZ dla wprowadzenia aportem całości przedsiębiorstwa". W tym wykazie ujęto w pozycji dotyczącej zobowiązań m. in. kwotę [...] zł odpowiadającą wartości pozostałego do spłaty kredytu, udzielonego przez R. B. P. S. A. na zakup w/w nieruchomości pomimo, że nie była ona składnikiem aportu. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego z dnia [...]. aport obejmował wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' k.c., a więc nie obejmował zakupionej nieruchomości w N. Nieruchomości stanowiące przedmiot aportu zostały aktem notarialnym z [...]. przeniesione na spółkę Z.-P. & M. Wśród nich nie była wyszczególniona sporna nieruchomość. Mimo, że nieruchomość położona w N. nie była przedmiotem aportu, Spółka spłacała kredyt zaciągnięty przez skarżącego na jej zakup. W 2009r. wysokość kredytu wraz z odsetkami uregulowana przez Spółkę wyniosła [...] zł, oraz przejęty został pozostały do spłaty dług w wysokości [...] plus odsetki. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spłacona przez Spółkę część kredytu wraz z odsetkami oraz przejęte zobowiązanie stanowi dla Skarżącego, jako osoby fizycznej, nieodpłatne świadczenia i podlega opodatkowaniu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy. Wartość tej korzyści ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie w wyniku spłaty i przejęcia przez Spółkę kredytu, skarżący odniósł wymierną korzyść majątkową, nie poniósł bowiem ze swojego majątku wydatków na spłatę zobowiązania wobec banku. Wartość tej korzyści stanowią uiszczone przez Spółkę tytułem spłaty cudzego długu raty kapitałowe i odsetki od kredytu. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że skarżący otrzymał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof) podlegający opodatkowaniu. Sąd nie podziela stanowiska strony, że wniesienie aportu do Spółki oznaczało jej przystąpienie do długów. Przepis art. 55 (4) k.c., który tej kwestii dotyczy, odnosi się do długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zobowiązanie zaś zaciągnięte przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą na zakup nieruchomości w N., nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nieruchomość ta nie stanowiła przedmiotu aportu i nie wchodziła do majątku Spółki. Dlatego Spółka nie przystąpiła do długu z tytułu spłaty kredytu w sposób kumulatywny, tj. nie stała się dłużnikiem solidarnym. W skardze Skarżący podnosił, że w okresie od zawarcia umowy kredytowej do chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa dokonywał wpłat, na konto bankowe przedsiębiorstwa, jak również bezpośrednio do kasy firmy, kwot pieniężnych równoważących spłacany przez Spółkę kredyt wraz z odsetkami. Zdaniem Skarżącego suma tych wpłat stanowiła zabezpieczenie źródła przychodu. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionował okoliczności, że Skarżący w powyższym okresie dokonywał wpłat środków pieniężnych. Z akt sprawy wynika, iż do dnia [...]. Z. Sz. wpłacił do kasy ([...] zł ) i na rachunek ([...] zł), łącznie [...] zł. W tym samym jednak okresie wypłacił (z kasy i z rachunku) kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Dokonane przez Skarżącego wpłaty i wypłaty były ewidencjonowane na koncie księgowym "[...] Rozrachunki z właścicielem". Na dzień [...]. wartość zobowiązań Skarżącego wobec jego firmy Z.-P. & M. wynosiła [...] zł, natomiast na dzień [...]. dług ten uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł. Twierdzenie zatem Skarżącego, że dokonywane przez niego wpłaty do przedsiębiorstwa równoważyły spłacany przez Spółkę kredyt nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nadto, jak zeznała E. Cz. (główna księgowa) wpłaty te nie były nigdzie deponowane i lokowane, pozostając w obrocie firmy. Nie ma podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia Skarżącego, że służyły zabezpieczeniu kredytu, lecz, na co wskazują obroty na koncie "[...]" - były na bieżąco wydatkowane. Nadto należy zauważyć, że w "Wykazie składników aktywów i pasywów na [...] roku stanowiących BZ dla wprowadzenia aportem całości przedsiębiorstwa" wykazano środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym łącznie: po stronie aktywów [...] zł i po stronie pasywów [...] zł, czyli saldo pasywów (zobowiązań) w wysokości [...] zł. Powyższe dowodzi, że Spółka nie przejęła więc wpłaconych przez Skarżącego do przedsiębiorstwa środków pieniężnych, przejęła natomiast do spłaty niespłaconą przez niego część kredytu w wysokości [...] zł. W skardze Skarżący podnosił zarzut, że stan gotówki w kasie był wyższy, co wynika z raportu kasowego na dzień [...], ponieważ w tym dniu dokonał wpłaty gotówkowej do kasy firmy. Z przedmiotowego raportu, znajdującego się w aktach administracyjnych wynika saldo dodatnie w wysokości [...] zł. Jednakże nawet gdyby o tę kwotę zwiększyć wykazaną przez organ podatkowy kwotę gotówki w kasie, to z faktu, że stan ten jest wyższy w żaden sposób nie wynika, że środki pieniężne w kasie zostały przeznaczone przez Spółkę na spłatę kredytu. Należy podkreślić, że bank wyraził zgodę na to, aby Spółka spłacała kredyt za Skarżącego, co potwierdza pismo R. B. P. S. A. z dnia [...]., w którym stwierdzono, że podpisanie umowy o przelew praw i przejęcie zobowiązań z tytułu umów kredytowych zapewnia pełną kontynuację umów kredytowych, jednakże umowa o przelew praw i przejęcie zobowiązań z tytułu umowy kredytowej na zakup omawianej nieruchomości podpisana została pomiędzy R. B. P. S. A., Skarżącym a Spółką Z.-P. & M. w dniu [...]., co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z jej treści. Pismo R. B. P. S. A. z dnia [...]r., nie stanowi podstawy do przyjęcia innej daty przejęcia długu przez Spółkę Z.-P. & M. Fakt zawarcia powyższej umowy nie wpływa zatem na ocenę zdarzeń zaistniałych w 2009 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wpłat dokonywanych do przedsiębiorstwa Skarżącego Z.-P. & M.nie można traktować jako kosztu związanego z zabezpieczeniem źródła przychodu. Wpłaty właściciela są obojętne podatkowo. Nie można także podzielić stanowiska, że samo osiągnięcie przez przedsiębiorstwo zysku oznaczało, iż skarżący nie posiadał wobec firmy zobowiązań. Za niezasadny potraktował Sąd zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania przez bezzasadną odmowę udostępnienia mu opinii prawnej radców prawnych Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zasadnie organy uznały, ze opinia taka jest dokumentem wewnętrznym. Sytuację prawną skarżącego określa nie treść tej opinii, lecz wywody prawne z przytoczeniem przepisów prawnych zawarte w decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 120, art. 121§ 1 i 2, art. 124, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p., oraz prawa materialnego tj art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art.11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy pdof. i art. 7 Konstytucji nie są uzasadnione. Należy wspomnieć, że podobne stanowisko w zakresie oceny zaistniałych zdarzeń podatkowoprawnych, odnoszących się wprawdzie do roku 2008r, lecz tożsamych z opisanymi w stanie faktycznym sprawy, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 stycznia 2011r w sprawie I SA/Bd 1034/10. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.