I SA/Bd 373/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: apl. radcowski Agnieszka Koźlińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień oraz październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz R. P. kwotę 2507 zł (dwa tysiące pięćset siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2003 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia oleju napędowego i benzyny, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ I instancji podał, że w 2003 r. strona zajmowała się obrotem paliwami pochodzącymi z niewiadomego źródła. W trakcie postępowania nie ustalono, kto był w rzeczywistości właścicielem towaru, skąd dostarczano paliwo i jak dokonywano rozrachunków między stronami transakcji. Dla uwiarygodnienia transakcji, na wcześniejszym etapie obrotu wystawiane były faktury przez przedsiębiorstwa, które jedynie symulowały działalność w branży paliwowej. Obrót towarowy między tymi firmami nie był obrotem rzeczywistym, a rzekomi dostawcy paliw R. P. nie byli faktycznymi posiadaczami paliw i ich rola ograniczała się do udostępnienia danych przedsiębiorstwa dla celów obrotu dokumentacyjnego. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na mocy którego obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął ilość paliwa ujętą w fakturach wystawionych przez firmę [...] W. W. D. na rzecz R. P. we wrześniu i październiku 2003 r. Do obliczenia wysokości podatku organ zastosował stawki podatku akcyzowego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. we wrześniu i październiku 2003 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji bez uwzględnienia wniosku o zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Podatnik wniósł o unieważnienie decyzji oraz zapoznanie go z aktami sprawy przed wydaniem kolejnej decyzji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podatnika powołał art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 178 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Organ zauważył, że podatnik nie wypowiedział się co do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. W odpowiedzi na postanowienie tego organu podatnik wniósł ogólnie o zapoznanie go z materiałem dowodowym, nie precyzując w jaki sposób zapoznanie to miałoby zostać przeprowadzone. Przebywał on wówczas w areszcie śledczym w Krakowie, natomiast postępowanie podatkowe toczyło się w Urzędzie Celnym w T. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, czynności o których mowa w § 1 (przeglądanie akt sprawy) dokonywane są w lokalu organu podatkowego, w obecności pracownika tego organu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik był pouczony o treści art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pouczenie to zostało zawarte w postanowieniu z dnia 19 listopada 2008 r. o wszczęciu postępowania podatkowego i doręczono je podatnikowi w dniu 25 listopada 2008 r. Podatnik zatem znając swoją sytuację (pozbawienie wolności w związku z pobytem w areszcie śledczym w Krakowie i prowadzenie postępowania podatkowego wobec niego przez organ podatkowy z siedzibą w T.), powinien był dołożyć wszelkich starań z odpowiednim wyprzedzeniem w celu zapoznania się z materiałem dowodowym gromadzonym w toku postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Żądanie podatnika w tym zakresie nigdy nie pojawiło się w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, strona zdając sobie sprawę ze swego położenia, miała prawo ustanowić pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, czego również nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że podatnik wykazał się bierną postawą w toku prowadzonego postępowania i jego czynności ograniczyły się jedynie do sporządzenia pisma z ogólnie sformułowanym żądaniem zapoznania z materiałami postępowania. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego już po dniu wydania i po dniu wysłania do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji nie był więc w stanie zareagować na to pismo. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wykorzystał materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie o sygn. akt V Ds. 77/07/S przeciwko m.in. R. P. Wśród materiałów tych znajdowało się szereg faktur potwierdzających sprzedaż paliw i komponentów paliwowych oraz szereg protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z zeznaniami świadków oraz z wyjaśnieniami podejrzanej nie znalazł powodów, dla których należałoby odmówić im wiarygodności. Z zeznań tych i wyjaśnień wynika, że podatnik dokonywał obrotu paliwami nie płacąc podatku akcyzowego. Faktury wystawiane przez W. D. potwierdzające zakup przez R. P. oleju napędowego i benzyny miały uwiarygodnić legalne pochodzenie tych paliw. Organ stwierdził, że podatnik stara się stworzyć wrażenie, że zeznania świadków są niewiarygodne i twierdzi, że w każdym przesłuchaniu zeznają "coś innego". Pomija jednak milczeniem treść tych odmiennych zeznań. W ocenie organu, całkowicie gołosłowne są twierdzenia podatnika o nierzetelności materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podatnik zarzuca, że materiał ten "nie oddaje faktów, które w rzeczywistości miały miejsce", jednak nie podaje jakie fakty w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem organu, takie enigmatyczne stwierdzenia nie są w stanie podważyć ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że w materiałach sprawy faktycznie brak jest protokołu przesłuchania W. D. W aktach sprawy znajdują się natomiast faktury wystawiane przez W. D. dla R. P., które stanowią wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w Krakowie przesłała do Urzędu Celnego w T. cały materiał dowodowy dotyczący działalności prowadzonej przez R. P. i wśród tego materiału brak jest protokołów przesłuchań W. D. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ I instancji. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego w T. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zaś podnoszone przez podatnika zarzuty są nieuzasadnione i całkowicie dowolne. Na decyzję organu II instancji R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 68 § 2, art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 3, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. została mu doręczona w dniu 5 stycznia 2009 r., a więc po terminie 5 lat wskazanym w tym przepisie. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe nie powstało, zaskarżona decyzja została wydana po terminie przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania, skarżący podniósł, że organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że większość materiału dowodowego, na którym organy oparły swe ustalenia została zgromadzona w toku śledztwa prowadzonego przez organy ścigania. Przesłuchania odbywały się bez udziału i powiadomienia skarżącego, więc z naruszeniem zasady czynnego udziału strony. Skarżący podniósł, że organ podatkowy może w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym również w postępowaniach karnych, jednak w sytuacji, gdy korzysta z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań, w tym dowodów z przesłuchania w charakterze strony lub świadka kontrahentów podatnika, a dowody te zostały uzyskane bez zapewnienia podatnikowi możliwości przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest powtórzenie tego dowodu, jeżeli wystąpi o to strona i wykaże, że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto, ustalenia organów podatkowych oparte zostały na protokołach przesłuchań kontrahentów skarżącego wyjaśniających sprawę w charakterze osób podejrzanych. Skarżący zaznaczył, że osoba podejrzana składając wyjaśnienia bez rygoru określonego w art. 233 kodeksu karnego realizuje swoje materialne prawo do obrony i nie jest zobligowana do mówienia prawdy. Skarżący podkreślił, że prowadzone w stosunku do niego postępowanie karne nie zostało zakończone, a zebrany w trakcie śledztwa materiał nie został zweryfikowany przez sąd. Ponadto materiał ten prawdopodobnie zostanie uzupełniony o nowe dowody, które mogą doprowadzić do uniewinnienia skarżącego od stawianych mu zarzutów. Strona zaznaczyła, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej od należnej. Skoro organy podatkowe nie ustaliły z jakiego źródła pochodziły produkty nabywane przez skarżącego, niemożliwym do ustalenia jest, czy na wcześniejszym etapie obrotu został od nich odprowadzony podatek akcyzowy i w jakiej kwocie. Ponadto skarżący zarzucił, że wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego albowiem nie wiadomo, na jakiej podstawie i dlaczego organ naliczył podatnikowi podatek akcyzowy. Dodatkowo skarżący wskazał, że w dniu 21 stycznia 2009 r. zostały mu postawione zarzuty w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: kks) polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w postaci sprzedaży oleju napędowego i benzyny w miesiącu wrześniu i październiku 2003 r. W związku z tym, w sprawie nie będzie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną i zastosowania do niej nie znajduje art. 68 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia dla tego typu zobowiązań został określony przez ustawodawcę w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniłoby się z dniem 1 stycznia 2009 r., jednakże wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu 16 grudnia 2008 r. w Urzędzie Celnym w T. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, sygn. akt RKS 271/08/TK. Organ podniósł, że w sprawie nie ma znaczenia data przedstawienia zarzutów, na którą powołuje się skarżący, ale data wszczęcia postępowania, o czym stanowi powołany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ wskazał, że skarżący nie wyjaśnił, na czym owo niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów miało polegać i jakie przepisy jego zdaniem powinny mieć zastosowanie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu określająca podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień i październik 2003 r. z tytułu nabycia oleju napędowego i benzyny, od których we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. I. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu najdalej idącego w swoich skutkach, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten obowiązuje od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2003r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) miał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie organ rozstrzygał w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień i październik 2003 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Mając na uwadze powyższą regulację należy stwierdzić, że termin zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. upłynął z dniem 25 października 2003 r. (włącznie), natomiast za październik 2003 r. upłynął z dniem 25 listopada 2003 r. (włącznie). Zasadą zatem jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik 2003 r. następuje z upływem 2008 r. Bezsporne w sprawie natomiast jest, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (za wrzesień i październik 2003 r.) z dnia 29 grudnia 2008 r. została doręczona skarżącemu 5 stycznia 2009 r., a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak zasadnie podniósł organ, w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia, począwszy bowiem od 1 stycznia 2003r. przepisy przewidywały zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 16 grudnia 2008 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2003 r. (k. nr 16 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, to nie data postawienia zarzutów decyduje o wszczęciu dochodzenia, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) mającego zastosowanie w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym ze względu na treść art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik 2003 r. pomimo doręczenia skarżącemu decyzji dnia 5 stycznia 2009 r., ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu odwoławczego w tej materii zasługuje na aprobatę. II. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że zasługują one na uwzględnienie, jednakże nie w całości. Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania jest wynikająca z art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2). Ponadto, zgodnie z art. 122 wskazanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 cytowanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 192 tej ustawy wynika natomiast, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż ustalenia organów zostały oparte głównie na materiale dowodowym nadesłanym przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie zebranym w toku śledztwa. Zgodzić się należy, iż organ ma prawo wykorzystać ww. materiał dowodowy, bowiem stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie natomiast art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, iż możliwość dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego nie zwalnia jednak organu od zachowania (w postępowaniu podatkowym) zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (zob. wyrok z dnia 27 marca 2008 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/07). Jak wyżej podano z akt sprawy wynika, że organ w zasadzie ograniczył się do zgromadzenia dowodów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie. Organ nie przeprowadził samodzielnie dowodów w postępowaniu podatkowym przez niego prowadzonym. W przypadku zatem, gdy okoliczności istotne dla sprawy wynikają wyłącznie z dowodów, które zostały przeprowadzone w śledztwie bez udziału podatnika, a następnie są przez niego kwestionowane w postępowaniu podatkowym, to organ obowiązany jest ocenić każdy dowód w kontekście zastrzeżeń podatnika. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nakazuje organom przeprowadzenie przez organ podatkowy samodzielnie postępowania, w tym rozważenia przesłuchania świadków z zachowaniem wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Oczywiście nie ma organ automatycznego obowiązku przeprowadzenia ponownie wszystkich dowodów lecz dotyczy tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe, na okoliczności istotne dla sprawy. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do korzystania z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywne (zob. wyrok z dnia 26 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/08). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że skarżący w piśmie z dnia 23 marca 2009 r. domagał się włączenia do akt protokołu przesłuchania W. D. wskazując, że powinien znajdować się ten dokument w Prokuraturze Krakowskiej lub w Oświęcimiu (podając imię i nazwisko prokuratora). Organ przyznał, że w aktach "faktycznie brak jest protokołu przesłuchania W. D." Jednocześnie wskazał na faktury wystawione przez ten podmiot dla skarżącego, które – zdaniem organu - stanowią materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podano również, że w materiale dowodowym nadesłanym przez Prokuraturę w Krakowie brak protokołów przesłuchań W. D. Sąd zauważa, że – wobec kwestionowania przez skarżącego ustaleń organu – zeznania podmiotu wystawiającego faktury są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ natomiast nie podjął żadnych czynności w tym zakresie. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę, organ zwróci się ze stosownym zapytaniem do organów ścigania, czy W. D. został przesłuchany, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej o przekazanie stosownego protokołu (ewentualnie protokołów). Następnie organ przesłucha tego świadka w toku postępowania podatkowego, przy zapewnieniu udziału w tej czynności stronie skarżącej (w zależności od miejsca zamieszkania świadka zwróci się do właściwego organu o jego przesłuchanie w ramach pomocy prawnej). Przydatne może być również ustalenie na jakim etapie znajduje się sprawa karna (czy została zakończona i z jakim wynikiem), co nie wyłącza prawa organu do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dopiero po ww. uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania pozostałych świadków w postępowaniu podatkowym. W przypadku bowiem spójności materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie z materiałem uzupełnionym, powtarzanie przesłuchań świadków nie jest konieczne, przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez podatnika, które okoliczności podane przez konkretnego świadka podważa. Ostatecznej jednak oceny w tym zakresie będzie można dokonać dopiero po uprzednim uzupełnieniu materiału o zeznania W. D. Oczywiście uwzględnienie wniosku strony w zakresie przesłuchania świadka nie zawsze jest możliwe (np. świadek A. K. poszukiwany jest listem gończym). W tym miejscu warto przywołać wyrok z dnia 22 maja 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 240/09, w myśl którego "Należy wyważyć wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę bezpośredniości z możliwością posługiwania się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, co skutkować powinno tym, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości." Powyższy pogląd tut. Sąd podziela. Ponadto Sąd zauważa, iż w piśmie z dnia 23 marca 2009r. strona powołała się również na wynik "poprzedniej" kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny a mającej znaczenie dla sprawy (w tym na zeznania świadka Ł.). Organ nie odniósł się do tego wniosku dowodowego w części dotyczącej "poprzedniej" kontroli. Sąd zatem nie może ocenić, czy była przez organ prowadzona kontrola, której ustalenia mogłyby mieć znaczenie na ocenę przedmiotowej sprawy, czy też nie mają żadnego znaczenia, czy też kontrola mająca jakikolwiek związek z przedmiotową sprawą w ogóle była prowadzona. Nie można także ocenić, czy świadek Ł. składał przed organem podatkowym zeznania, czy też nie składał, czy mają one związek z przedmiotową sprawą, czy nie mają. Organ obowiązany jest rozprawić się z tymi zarzutami strony skarżącej. Sąd zauważa, że organ powinien przesłuchać podatnika – za jego zgodą – w charakterze strony. Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu." Wobec kwestionowania przez stronę ustaleń organu przeprowadzenie tego dowodu jest zasadne. Odmowa złożenia zeznań przez podatnika podlega ocenie organu, jak każda inna okoliczność w sprawie. Jednocześnie Sąd podkreśla, że R. P. składając dany wniosek dowodowy np. o przesłuchanie konkretnego świadka obowiązany jest sprecyzować na jaką konkretnie okoliczność świadek ma być przesłuchany. Nie wystarczy ogólne, co do samej zasady kwestionowanie zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa, lecz wskazanie którą okoliczność podaną przez świadka, skarżący kwestionuje. Reasumując Sąd nie kwestionuje prawa do wykorzystania przez organ w postępowaniu podatkowym materiałów zebranych w toku śledztwa, jednakże stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. Sąd zatem nie przesądza, czy na skarżącym ciąży, czy nie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wskazuje wyłącznie na naruszenie w toku postępowania podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski