I SA/Bd 376/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Józefa N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę I SA/Bd 376/07 UZASADNIENIE Wobec stwierdzenia, iż osiągnięte przez Józefa N. w 2002 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku przeprowadzonego postępowania, w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego oraz jego żony - Jolanty N., organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 1.106.164 zł, z czego na skarżącego - w związku z pozostawaniem przez niego wraz z żoną w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej - przypada 553.082 zł, decyzją z dnia [...] 2006 r. organ pierwszej instancji ustalił Józefowi Nowakowskiemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 414.812 zł. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym zakwestionowano przede wszystkim ustalenia w zakresie nieuznania za udowodnioną okoliczności posiadania, na początku 2002 r., oszczędności w kwocie około 300.000-350.000 USD. Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 r. w kwocie 400.426 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący podnosił początkowo, iż na kwotę zgromadzonych oszczędności składały się dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1990 r. oraz dochody uzyskane z handlu dewizami pod koniec lat dziewięćdziesiątych, przy czym dodał także, iż dochody z tytułu obrotu walutami uzyskiwał już w latach siedemdziesiątych. Organ zauważył również, że strona uzyskiwała dochód z 14 hektarowego gospodarstwa rolnego. Następnie, po otrzymaniu protokołu z przebiegu kontroli, skarżący wskazał na okoliczność otrzymania z tytułu darowizn i depozytów nieprawidłowych kwoty 1.100.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność obrotu dewizami nie może zostać uznana za udowodnioną, bowiem nie znajduje ona potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ zaznaczył, iż składając zeznania w charakterze strony skarżący stwierdził, iż: - nie posiada żadnych dowodów dokonanych transakcji handlu walutami, - nikt nie uczestniczył w tych transakcjach, - pomimo posiadania konta dewizowego w banku, transakcje nie były dokonywane za jego pośrednictwem, - nie jest w stanie wskazać konkretnego kantoru, gdzie dokonywano transakcji, - nie jest w stanie podać jakiej wielkości zyski uzyskiwał. Organ podkreślił, że w odwołaniu omawiana teza o handlu dewizami została zarzucona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na przyjęcie, iż podawana kwota zgromadzonych oszczędności mogła pochodzić z dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł, że wzrost kapitału własnego firmy "M." w latach 1996 -2001 w kwocie 1.417.887,57 zł, znacznie przewyższył kwotę uzyskanego w tym okresie zysku w wysokości 823.765,42 zł. Doszedł zatem do wniosku, że w omawianym okresie prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza musiała zostać dofinansowana. Podobne stwierdzenia sformułował także w odniesieniu do lat przed otrzymaniem głównych kwot darowizn i depozytów, to jest przed 2000 r. W latach 1996 - 1999 wzrost kapitału wyniósł bowiem 654.141,69 zł, a zysk netto 389.449,42 zł. W odniesieniu do dochodu z gospodarstwa rolnego organ zauważył, iż w 2002 roku wysokość dochodów jaka została ustalona dla prowadzonego gospodarstwa rolnego o areale 14 hektarów wyniosła 5.020,33 zł i kwota ta jedynie w nieznaczny sposób mogła wpłynąć na wyliczenia. Oceny możliwości posiadania na początek 2002 roku kwoty 300.000-350.000 USD, nie mogły zmienić, zdaniem organu, także wskazywane przez skarżącego okoliczności otrzymania w 2000 r. kwoty około 1.100.000 zł. Kwota ta miała pochodzić od następujących osób i z następujących tytułów: - z tytułu darowizny otrzymanej od rodziców skarżącego - Ludwiki i Sebastiana N. - w kwocie 200.000 zł, - z tytułu darowizny otrzymanej od rodziców żony - Anny i Juliana P. - w kwocie 300.000 zł, - z tytułu depozytu nieprawidłowego otrzymanego od Mariana R. w kwocie 250.000 zł, - z tytułu depozytu nieprawidłowego otrzymanego od Grzegorza P. w kwocie 350.000 zł. Przy czym, jak wskazał organ, pieniądze od teściów w kwocie 300.000 zł skarżący otrzymywał od 1990 r., z czego w roku 2000 otrzymał 200.000 zł. Podobnej treści zeznania złożyła również żona skarżącego. Tak więc w 2000 r. skarżący wraz z żoną mogli otrzymać z powyższych tytułów jedynie kwotę 1.000.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej omawiane okoliczności trudno uznać za udowodnione. Znaczne wątpliwości organu budzi to, że dopiero po otrzymaniu protokołu z przebiegu kontroli omawiane okoliczności zostały przywołane. Tym bardziej, że wcześniej wskazywano na okoliczność otrzymania darowizn od rodziców i teściów, które miały mieć miejsce około połowy lat osiemdziesiątych. Także okoliczność rzekomego przekazania środków tytułem depozytów nieprawidłowych celem zabezpieczenia transakcji zakupu organ uznał za niewiarygodną. Stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia trudno zaakceptować sytuację w której, kupujący nie reguluje swoich zobowiązań, a celem zabezpieczenia przekazuje środki tytułem depozytu nieprawidłowego, co miało miejsce w odniesieniu do Grzegorza P. Podobnie odniósł się do depozytu nieprawidłowego od Mariana R. Wątpliwości organu budzi to, że osoba pełniąca funkcję prezesa spółki, ze swoich środków dokonuje zabezpieczenia prowadzonych przez tę spółkę transakcji. Ponadto organ podniósł, że skoro otrzymanie depozytów związane było z działalnością firmy "M.", to te zdarzenia gospodarcze winny były być ujęte w jej urządzeniach księgowych, a nie były. Dodatkowe zastrzeżenia wzbudziły zeznania skarżącego oraz jego żony w kwestii przechowywania omawianych kwot. W toku składanych zeznań Józef N. oświadczył, iż nie posiadał żadnego sejfu, a środki pieniężne przechowywane były: w walizce, neseserze, w szafie, najczęściej w kilku miejscach. Natomiast Jolanta N. zeznała, że środki przechowywane były w sejfie. W świetle powyższych faktów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno uznać okoliczność otrzymania w 2000 r. kwoty l.000.000 zł tytułem darowizn oraz depozytów nieprawidłowych za udowodnioną. Organ dodał również, iż nawet gdyby uznać tę okoliczność za udowodnioną, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że kwota 1.000.000 zł otrzymana w 2000 r. mogła posłużyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2002 r. Zdaniem organu z wyliczeń dotyczących lat 2000-2001 wynika kwota nadwyżki wydatków w wysokości 1.072.385,80 zł, co oznacza, że otrzymane darowizny i depozyty w łącznej kwocie 1.000.000 zł, mogłyby ewentualnie posłużyć pokryciu stwierdzonego niedoboru, w związku z czym nie mogły być źródłem wskazanych oszczędności na początek 2002 r. W odniesieniu do 2002 r. wyliczono, że: 1. wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiły 27.570.648,03. W ocenie organu odwoławczego, dokonane w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia trzeba uznać za poprawne, z jednym wyjątkiem dotyczącym stanu początkowego zobowiązań długoterminowych (kwota długoterminowych kredytów bankowych na dzień l stycznia 2002 r. wynosiła 1.495.122,29 zł, a nie 1.533.486,89 zł). 2. Wydatki poniesione w związku z zakupem nieruchomości - 99.063,50 zł. Na podstawie aktów notarialnych udostępnionych przez Sąd Rejonowy w B. stwierdzono, iż w 2002 r. skarżący nabył wraz z małżonką następujące nieruchomości: - na mocy aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. zostały zakupione niezbudowane, zalesione działki nr [...] położone w B. - za łączną cenę 50.000 zł, - na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. zakupiono działkę położoną w S. przy ul. Kujawskiej za cenę 45.000 zł. Z powyższych aktów notarialnych wynika, iż koszty związane z transakcjami zakupu wyniosły 4.063,50 zł. 3. Wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego - 41.237,19 zł. Wysokość tych wydatków przyjęto w oparciu o złożone przez skarżącego oświadczenie o poniesionych wydatkach. Łączna zatem kwota poniesionych w 2002 r. wydatków wyniosła 27.710.948,72 zł. Natomiast kwestia uzyskanych przychodów przedstawia się w następujący sposób: l. Przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - 26.636.926,29 zł. 2. Dochód z gospodarstwa rolnego - 5.371,18 zł. Skarżący uzyskał dochód: - z gospodarstwa rolnego położonego w M. o powierzchni 14,0677 ha, dochód roczny w 2002 r. wg zaświadczenia wydanego przez Urząd Miasta i Gminy w S. wyniósł 5.020,33 zł, - z gospodarstwa rolnego położonego w T. o powierzchni 1,7069 ha, dochód roczny wg zaświadczenia z dnia [...] 2006 r. wydanego przez Prezydenta Miasta T. wyniósł 350,85 zł. 3. Przychód z najmu lokalu użytkowego - 850 zł. Łączna zatem kwota uzyskanych w 2002 r. przychodów wyniosła 26.643.147,47 zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi stanowiła kwotę 1.067.801,25 zł, z czego na skarżącego przypada po zaokrągleniu 533.901 zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ ustalił zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 400.426 zł. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając naruszenia art.20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.121 §1 i 2, art. 187§1, art.191, art. 192 i art.210§4 Ordynacji podatkowej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się, okoliczności posiadania na początek 2002 r. oszczędności w kwocie około 300.000-350.000 USD są nieudowodnione. Według podatnika, nie można przyjąć założenia, że pomimo wieloletniej pracy zawodowej i prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Stanowisko takie w sposób oczywisty obraża bowiem zasady doświadczenia życiowego. Według strony ocenę oświadczeń, zeznań, świadków oraz jego i żony w przedmiocie możliwości otrzymania środków tytułem darowizn i depozytów nieprawidłowych, trzeba uznać za wadliwą, gdyż ocena ta została dokonana w sposób bardzo ogólnikowy, bez wszechstronnego rozważenia treści zeznań świadków i stron oraz pisemnych oświadczeń pozostałych osób. Ograniczenie oceny dowodów jedynie do stwierdzenia, że nie daje im się wiary i uznaje za mało prawdopodobne, uzasadnia zarzut niepełności uzasadnienia. Za manipulację, skarżący uznał twierdzenia zawarte w decyzji o wydatkowaniu środków otrzymanych z tytułu darowizn i depozytów na sfinansowanie działalności firmy "M." w latach 1994-2001. Po pierwsze bowiem, przedmiotem kontroli był jedynie rok 2002, a organy podatkowe, podejmując się analizy sprawozdań finansowych za lata 1994 -2001, wykroczyły poza czasowy zakres postępowania. Po drugie, organy podatkowe nie prowadziły jakiegokolwiek postępowania co do źródeł pokrycia wydatków podatnika w latach 1994-2001. Dodatkowo środki otrzymane w roku 2000 nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków w całym okresie lat 1994-2000. Dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie materiału dowodowego, strona zarzuciła również dokładne odzwierciedlenie oceny zaprezentowanej w decyzji organu pierwszej instancji, co może prowadzić do wniosku o jej niesamodzielności. Skarżący podniósł też, iż Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie, w stosunku do danych memoriałowych wynikających z ksiąg rachunkowych, dokonał korekty o pozycje kosztów, które miały wpływ na wynik finansowy, ale jednocześnie nie spowodowały przepływu pieniądza w danym okresie sprawozdawczym. Według strony zastosowanie tej korekty spowodowało nieuprawnione zwiększenie poniesionych w 2002 r. wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art.134 §1cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zauważyć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez Józefa i Jolantę N. mienia w 2002 r. w wysokości 1.067.801,25 zł. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy źródeł pokrycia tej nadwyżki. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącego nadwyżka wydatków została pokryta środkami zgromadzonymi w formie darowizn i depozytów nieprawidłowych w kwocie 300.000 – 350.000 dolarów (ok.1.100.000 zł). Środki te miał on otrzymać w 2000 roku od: Ludwiki i Sebastiana N. (swoich rodziców) z tytułu darowizny w kwocie 200.000 zł, Anny i Juliana P. (rodziców żony) z tytułu darowizny w kwocie 300.000 zł, Mariana R. z tytułu depozytu nieprawidłowego w kwocie 250.000 zł oraz Grzegorza P. z tytułu depozytu nieprawidłowego w kwocie 350.000 zł. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że z powyższych tytułów w 2000 r. możliwe było uzyskanie jedynie 1.000.000 zł, bowiem w tym roku Anna i Julian P. dokonali darowizny w kwocie 200.000 zł , co wynika zeznań strony i jego żony. Zeznanie Mariana R. i Grzegorza P.y oraz przedłożone oświadczenie podpisane przez Ludwikę N. oraz oświadczenie Juliana P. organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Świadek Grzegorz P. zeznał, że pieniądze przekazał Józefowi N. tytułem zabezpieczenia należności wynikających z zakupu paliwa od firmy "M.". Nie sporządzono na tę okoliczność żadnej umowy, pieniądze przekazano w gotówce, bez udziału świadków. Podobne zeznanie złożył Marian R. Należy podkreślić, że okoliczność otrzymania depozytów nieprawidłowych oraz darowizn we wskazanych kwotach skarżący podniósł po raz pierwszy w zastrzeżeniach do protokołu z przebiegu kontroli, w którym wyliczono skarżącemu podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. Wcześniej jako źródło pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. wskazywał głównie (zeznanie Józefa N. z dnia [...] 2006 r., wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] 2006r.) zysk z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy F.H.U. "M." , dochód z handlu walutą i z gospodarstwa rolnego. Natomiast darowizny od swoich rodziców i rodziców żony miały być udzielane około połowy lat osiemdziesiątych, m.in. na zakup materiałów na budowę domu. Środki przekazane w depozyt i otrzymane darowizny według zeznań Jolanty N. (przesłuchanie z dnia [...] 2006 r.) były przechowywane w sejfie, natomiast Józef N. stwierdził, że nie posiadał żadnego sejfu, a środki pieniężne były przechowywane w: walizce, neseserze szafie, najczęściej w kilku miejscach. Słusznie także organ podniósł, że fakt otrzymania depozytów nieprawidłowych, jako formy zabezpieczenia należności firmy "M.", powinien być odnotowany w jej urządzeniach księgowych, co jednak nie nastąpiło. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów skarbowych, że przekazanie środków w kwocie ok.1.000.000 zł w ramach darowizn i depozytów nieprawidłowych trudno uznać za okoliczność udowodnioną. Wprawdzie w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący wykazał kwotę 300 – 350 tys. dolarów, ale nie jest w stanie w sposób wiarygodny przedstawić źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Najpierw jako główne te źródła wskazywał – jak zaznaczono wyżej – zysk z: handlu walutami, działalności gospodarczej oraz z gospodarstwa rolnego. Trafnie jednak organ odwoławczy zauważył, iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z handlu walutami. Już na etapie odwołania strona zarzuciła tezę o uzyskiwaniu dochodów z tego tytułu. Oszczędności nie mogły pochodzić też z działalności gospodarczej, bowiem działalność tę – jak wykazał to organ skarbowy – skarżący musiał dofinansowywać, ponad osiągnięty z niej zysk. Źródłem tak znacznych oszczędności nie mogła być również działalność rolnicza. Organ ustalił, że dochód z gospodarstwa rolnego o pow. 14 hektarów w 2002 r. wyniósł 5.020,33 zł. Skarżący nie przedstawił dowodów, że był on wyższy. W skardze do Sądu strona akcentuje głównie tezę, że środki pochodziły z darowizn i depozytów nieprawidłowych. Złożone na te okoliczności zeznania świadków czy oświadczenia stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego w zakresie ich wartości dowodowej. Organy podatkowe uznały te dowody za niewiarygodne, podając zasadnicze motywy takiego postępowania. Niezależnie od tego organ odwoławczy wyliczył, że w latach 2000 – 2001 powstała nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem w kwocie 1.072.385,80 zł, zatem ewentualnie otrzymane darowizny i depozyty mogły posłużyć pokryciu stwierdzonego niedoboru, co w konsekwencji wyklucza, aby były źródłem wydatków w 2002 r. Reasumując - analiza zachowania skarżącego wskazuje, że zmienia on zdanie o źródle pochodzenia oszczędności w zależności od sytuacji. Jeżeli depozyty nieprawidłowe zostały faktycznie skarżącemu przekazane, to trudno zakładać biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, aby nie ujawnił tego (w grę wchodziła niebagatelna kwota 600.000 zł) na początku kontroli, uczynił to dopiero, gdy z protokołu kontroli dowiedział się o stwierdzonych nieprawidłowościach i wysokości podatku. Niespójne są również wyjaśnienia dotyczące darowizn. Na ich wielkość i znaczący udział w kwocie oszczędności skarżący wskazał dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli. Zeznania Jolanty N. nie są również w pełni zgodne z zeznaniami Józefa Nowakowskiego, choćby w zakresie miejsca przechowywania oszczędności. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny rozważono zebrane dowody, uwzględniono wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które powiązano w spójną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, i podnoszone w tym zakresie w skardze zastrzeżenia są bezzasadne. Organ podatkowy nie naruszył także art. art.192 i art.210 §4 Ordynacji. Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a zaskarżona decyzja wskazuje w uzasadnieniu powody podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął odmienne wnioski od skarżącego nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121§1 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że organy skarbowe wykroczyły poza czasowy zakres prowadzonego postępowania. Postępowanie podatkowe dotyczyło co prawda 2002 r., jednakże nie wyklucza to możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed omawianym rokiem, a mających wpływ na wysokość zobowiązania w 2002 r. Należy zauważyć, że z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że badaniem powinny być objęte, w zakresie zgromadzonego mienia, także lata poprzedzające rozpatrywany rok. W odniesieniu do tych lat w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy i nie naruszono art.122 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiały należy uznać zarzut, że środki otrzymane w 2000 r. nie mogły służyć finansowaniu wydatków w okresie wcześniejszym (lata 1994 - 2000). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł się na analizie wydatków Państwa N. w roku otrzymania darowizn i depozytów nieprawidłowych, tj. w 2000 r. i w latach następnych. Analizę sprawozdań finansowych za lata 1995-2001 przeprowadzono w celu pokazania, że źródłem zgromadzonych oszczędności nie mogła być działalność gospodarcza. Sąd nie podziela także zarzutu co do przyjęcia przez organ podatkowy przy wyliczeniu wydatków z działalności gospodarczej danych memoriałowych. Wprawdzie organ I instancji stwierdził że wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą firmy "M." ustalono na podstawie danych memoriałowych wynikających z ksiąg rachunkowych, jednakże zastosowano korekty o pozycje kosztów, które miały wpływ na wynik finansowy, ale jednocześnie nie spowodowały przepływu pieniądza w danym okresie sprawozdawczym oraz dokonano korekty kosztów zarachowanych, ale nieopłaconych (s. 5 decyzji). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że zdarzenia gospodarcze ujmowano kasowo. Poza ogólnym stwierdzeniem, skarżący nie wskazał jakiejkolwiek pozycji wydatków, ujętych memoriałowo. Za całkowicie nietrafny należy uznać też zarzut, że decyzja organu odwoławczego stanowi niemal "lustrzane odbicie" decyzji organu I instancji, co wskazuje na brak samodzielnej oceny materiału dowodowego. Pomijając już okoliczność, że przy kontroli instancyjnej organ odwoławczy może podzielić argumentację organu niższego stopnia, zaskarżona decyzja nie jest "lustrzanym odbiciem" decyzji organu kontroli skarbowej, choćby z tego względu, że Dyrektor Izby Skarbowej obniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.