I SA/Bd 377/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 01 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Wytwórni Kartonów i Tektury "P." Spółka jawna z siedzibą w .P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2001r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 58.000,00 zł (pięćdziesiąt osiem tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Ś., na podstawie art. 207 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, odmówił Wytwórni Kartonów i Tektury Falistej "P." M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz Spółka jawna w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał na część III pkt 8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołana część uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego mówi, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie mają zastosowania, a nadpłata nie istnieje. Wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą możliwe do rozpatrzenia dopiero po uchwaleniu przepisów o randze ustawy. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że skoro w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał przepisy przejściowe, a w konsekwencji przyjąć stosowanie tychże przepisów do końca terminu przyznającego Spółce status zakładu pracy chronionej, tj. do dnia 30 czerwca 2002r., co pozwoliłoby na wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999r. Decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zwolnienie od podatku od towarów i usług było realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec odesłania do tych odrębnych przepisów, podatnik musiał liczyć się z możliwością ich zmian. Z uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikało, że jego skutkiem nie była utrata mocy obowiązującej przepisu, ale konieczność opracowania przepisów przejściowych, które pozwoliłyby zakładowi pracy chronionej na otrzymanie zwrotu podatku VAT po 1 stycznia 2000r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystał ze zwolnienia od wpłat. Podatek uiszczony na podstawie obowiązujących przepisów, także niechroniących praw nabytych i interesów w toku, nie staje się samoistnie nadpłatą. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadził do powstania nadpłaty w trybie art. 73 § 2 O.p., ale jedynie nałożył na ustawodawcę obowiązek ustanowienia stosownych przepisów. W skardze na decyzję organu II instancji Spółka powtórzyła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich argumentację, przytaczając orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz sformułowane na ich tle poglądy przedstawicieli doktryny, które w ocenie Spółki uzasadniały przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, stanowi należytą podstawę do orzeczenia zwrotu żądanej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w B. wyrokiem z dnia [...] 2003r. sygn. akt SA/Bd 1358/03 oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, był wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Sąd przytoczył orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996r., w którym wyrażony został pogląd, iż konsekwencją takiego typu orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Problem przepisów przejściowych nie mógł być załatwiony w drodze orzeczenia sądu administracyjnego, w tym w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jej uzasadnienia. To na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia dobrego prawa i eliminowania z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań. Kompetencja ta, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP nie jest uprawnieniem, ale obowiązkiem ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny z braku kompetencji nie mógł tego uczynić. Nie było też rzeczą tego organu przesądzanie we wszystkich szczegółach, jaki konkretnie kształt powinna przybrać regulacja, której brak był przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy. W osądzonej sprawie podatniczka – Spółka, która stosując się do pozostałych w mocy norm prawa podatkowego wykonała ciążący na niej obowiązek podatkowy, nie może twierdzić, że zapłaciła podatek nienależny. W sprawie brak było bowiem prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Od wyżej wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy Spółka wniosła skargę kasacyjną. Skarżąca postawiła opisanemu wyrokowi zarzut rażącego naruszenia prawa, a w szczególności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. przez to, iż w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów, w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W kasacji podniesiono także zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym, nierozpoznania jej istoty. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004r. sygn. akt. FSK 29/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wyrokiem i wykładnią zawartą w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 29/04. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w zaskarżonym wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. wykazując brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty, Sąd niesłusznie powołał się na ten fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który mówi o utracie mocy prawnej aktu lub normy, bądź potrzebie wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją, gdyż przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń, rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. Właściwą podstawą do formułowaniu wniosków w kwestii dotyczącej skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości stanowi art. 190 ust 1-4 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 4 wskazanego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Uregulowanie to ma swoje zastosowanie również do instytucji nadpłaty wskazanej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 936 ze zm.), w szczególności w art. 74, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nadto należy stwierdzić, iż niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego zachodzi tylko w zakresie braku unormowania regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Na podstawie art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art. 187 § 1 wspomnianej ustawy mówi, iż obowiązane są one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, skoro z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. utraciły moc obowiązującą przepisy dotyczące prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przedmiotem badania przez organ podatkowy powinna być okoliczność, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji, czy stosuje się do niej przepisy regulujące nadpłatę. Należy stwierdzić, iż fakt naruszenia praw nabytych Spółki i jej interesów w toku, a w szczególności rozpoczęcia i kontynuowania przez nią długookresowego przedsięwzięcia, jakim jest uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, nie były przedmiotem badania przez organ I instancji. Skoro organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, zaskarżoną decyzję należy uznać jako wydaną z naruszeniem w/w art. 122 i 187 § 1 O. p., przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Nie przesądzając przeto w niczym ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy winien uzupełnić dotychczasowe postępowanie dowodowe poprzez dokonanie ustaleń, czy strona skarżąca należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a więc czy przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach. Dopiero dokonanie wnikliwych ustaleń w powyższym zakresie i ich ocena pozwolą organowi podatkowemu na merytoryczne rozpoznanie wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w wyroku