I SA/Bd 379/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi "M." A. K., M. K. Sp. j. w S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W dniu 12 lutego 2009 r. skarżąca złożyła w Oddziale Celnym we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, zakupionego za kwotę [...] EUR. Podatnik zadeklarował kwotę [...] zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Do deklaracji dołączył m. in. fakturę zakupu z dnia 06 lutego 2009 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, francuski dokument rejestracyjny oraz opinię z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie ekspertyzy biegłego z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...] potwierdzającej zadeklarowaną przez niego wartość podstawy opodatkowania, albowiem odpowiada ona rzeczywistemu stanowi faktycznemu i wartości rynkowej pojazdu w czasie powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 09 lutego 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] r. za kwotę [...] EUR. W dniu 11 lutego 2009 r. podatnik złożył w Oddziale Celnym we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN. Organ wskazał, że powołany biegły M. B. w wycenie z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...] wartość bazową pojazdu ustalił między innymi na podstawie opinii przedstawionej przez podatnika z dnia 11 lutego 2009 r., nr [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego R. G. oraz dokumentacji fotograficznej i notowań wg oprogramowania Siege d'Eurotax Belgique. Natomiast typ i wersję wyposażenia pojazdu oraz datę produkcji biegły ustalił na podstawie rozkodowania nr VIN przez [...] Polska. W przedmiotowej wycenie biegły ustalił wartość rynkową brutto pojazdu na rynku belgijskim, w stanie jak przed szkodą na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 09 lutego 2009 r. w kwocie [...] EUR. Następnie po uwzględnieniu uszkodzeń, wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 09 lutego 2009 r. biegły określił w kwocie [...] EUR. Organ podał, że działając na korzyść podatnika, nie uznał złożonej przez stronę opinii nr [...] z dnia 11 lutego 2009 r., albowiem w opinii tej określono wartość rynkową pojazdu dla rocznika [...]. Ponadto, określona w tej opinii wartość pojazdu na rynku krajowym jest wyższa od wartości pojazdu na rynku belgijskim, określonej przez rzeczoznawcę M. B. w opinii nr [...] z dnia 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celej uznał za prawidłowe ustalenia biegłego M. B. dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotowego pojazdu wskazuje na uszkodzenia uwzględnione przez biegłego przy określeniu wartości przedmiotowego samochodu na rynku belgijskim. Wartość rynkowa przedmiotowego samochodu na rynku belgijskim wynosi [...] EUR, co według kursu dzień 09 lutego 2009 r. ([...] zł/1 EUR) stanowi kwotę [...] zł. Ponieważ podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu zadeklarowana przez stronę wynosi [...] zł, organ odwoławczy ustalił różnicę między wartością rynkową uszkodzonego pojazdu na rynku belgijskim, a zadeklarowaną przez podatnika na poziomie 55 %. W konsekwencji powyższego, organ wyliczoną kwotę [...] zł wartości pojazdu pomniejszył o podatek VAT oraz o podatek akcyzowy i określił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. Stosując stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6 % organ określił wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł. Ponieważ podatnik wpłacił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, organ określił wysokość należnego podatku akcyzowego stanowiącą zaległość podatkową w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, niewłaściwe i pozbawione racjonalności określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, opieszałość w działaniach i przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarżąca podniosła, że w aktach sprawy znajduje się wycena dokonana przez biegłego, który badał pojazd i znał dokładnie jego stan. Zadeklarowana zatem podstawa opodatkowana właściwie oddaje wartość rynkową pojazdu. Natomiast metodologia przyjęta przez organy, zdaniem strony, nie pokrywa się z rzeczywistością i zawyża znacząco wartość rynkową pojazdu. Poprawianie opinii biegłego bez dokładnych oględzin, jak i szereg innych błędów popełnionych w przeprowadzonym postępowaniu, w ocenie skarżącej, dyskwalifikuję tę decyzję z obrotu prawnego. W tym zakresie strona podniosła, że organy podatkowe nieprawidłowo wymieniają rocznik przedmiotowego pojazdu, albowiem w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej na pierwszej stronie wskazany jest pojazd z roku produkcji [...], a już na stronie drugiej w uzasadnieniu decyzji wymieniony jest pojazd z roku produkcji [...]. Błędy te wskazane są również na innych miejscach decyzji. W konsekwencji strona stwierdziła, że podane przez organ wyliczenia mogą dotyczyć zupełnie innego pojazdu, niż ten nabyty. Skarżąca zarzuciła organowi również przewlekłość postępowania podnosząc, że nie rozumie, dlaczego dopiero 2014 r. organ rozstrzyga co do istoty sprawy z 2009 r. W tym zakresie stwierdziła, że działanie organu z takim opóźnieniem ma na celu maksymalizację wpływów do budżetu Państwa z tytułu odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lutego 2009 r. r. skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] za cenę [...] euro ([...] zł). Od powyższej wartości skarżący uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Powyższy samochód był używany oraz uszkodzony i został nabyty przez skarżącego w Belgii w dniu 9 lutego 2009 r. Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego wartość samochodu. Organ odwoławczy ustalił wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym na rynku belgijskim na kwotę [...] euro ([...] zł). W skardze strona, kwestionując stanowisko organu podatkowego podnosi, że wartość pojazdu została błędnie ustalona. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z kolei art. 82a u.p.a., dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Z powołanej powyżej regulacji wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Op 485/13). W tym kontekście należy zauważyć, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej jego wyceny. Dopóki cena auta mieści się w granicach cenowych właściwych dla danego rynku zagranicznego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Ze stanowiskiem organu należałoby się zgodzić, gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na rynku zagranicznym (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Trudno byłoby wówczas mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny". Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., I GSK 183/10, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1028/12. Ustawodawca nie zdefiniował też użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. pojęcia "znacznie odbiega", Wskazać można tylko, że przyjmując posiłkowo rozwiązanie, jakie ustawodawca wprowadził w art. 82a ust. 3 u.p.a, podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego będzie znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej wówczas, gdy różnica między tymi dwoma wielkościami, tj. między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową stanowi co najmniej 33%. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. Natomiast z załączonej przez podatnika do deklaracji opinii z dnia 11 lutego 2009 r., nr [...] sporządzonej przez R. G. wynika, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wynosi [...] zł, przy czym dokonując ustalenia tej wartości za rok produkcji powyższego samochodu przyjęto rok [...]. Pismem z dnia 12 lutego 2009 r. organ wezwał podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Następnie w związku z zarzutami skarżącego co do błędnego ustalenia wartości pojazdu, organ odwoławczy zlecił ustalenie tej wartości powołanemu przez siebie biegłemu – M. B. Biegły dokonał określenia wartości uszkodzonego pojazdu na rynku belgijskim na podstawie dokumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy, m.in. opinii wykonanej na zlecenia podatnika z dnia 11 lutego 2009 r., nr [...], dołączonych do opinii fotografii uszkodzonego aura oraz na podstawie notowań według Siege d’Eurotax Belgique. Według organu odwoławczego biegły ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na rynku belgijskim wynosi [...] euro, czyli [...] zł. Jednocześnie biegły – M. B. stwierdził, że pojazd ten został wyprodukowany w [...] r., a nie jak to przyjął organ pierwszej instancji i podawał skarżący w [...] r. W rezultacie, organ celny nie uznał złożonej przez stronę opinii R. G., uznał za prawidłowe ustalenia biegłego M. B. i wyliczył podstawę opodatkowania, bez VAT i podatku akcyzowego, w wysokości [...] zł. Podatek akcyzowy według stawki 18,6 % wyniósł [...] zł. Zdaniem Sądu, sposób wyliczenia podatku przez organ celny budzi zastrzeżenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle art. 82a ust. 1 u.p.a. wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy cena nabycia samochodu na rynku zagranicznym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym (art. 82a ust. 4 u.p.a.). Z opinii z dnia 11 lutego 2009 r., nr [...] sporządzonej przez R. G. wynika, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wynosiła [...] zł, przy założeniu jednak, że wskazany samochód został wyprodukowany w [...] r. Organ odwoławczy odrzucił jednak powyższą opinię. Ponadto ustalił, że samochód [...] został wyprodukowany w [...] r. Dyrektor Izby Celnej nie określił jednak jaka jest średnia wartość rynkowa tego auta na rynku krajowym, przyjmując, że wyprodukowano go w [...] r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że ustalona przez biegłego M. B. kwota [...] euro jest wartością rynkową samochodu obowiązującą na rynku belgijskim. W konsekwencji nie ma możliwości ustalenia, jak to wynika z art. 82a ust. 1 u.p.a., czy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w kraju. Organ nie wyjaśnił także dlaczego wartość rynkową auta na rynku belgijskim stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego, skoro art. 82a u.p.a. odwołuje się średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym. Wartość rynkowa pojazdu na rynku belgijskim nie jest wprawdzie bez znaczenia, jednakże wskazuje jedynie, że cena zapłacona przez skarżącego różni się od tej wartości. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 O.p. Ponownie rozpatrując organ będzie miał na względzie, że wymierzony podatek nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji, inaczej organ działałby na niekorzyść strony. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych Sąd nie rozstrzygał, ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku o ich zwrot (art. 210 § 1 p.p.s.a.) H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski