I SA/Bd 380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi D.K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do października 2013r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. dokonał D. S. (skarżącej/stronie) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do października 2013r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B. A. Z. oraz rozliczenia sprzedaży wykazanej w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz O.-P. D. K.. Zdaniem organu I instancji skarżąca nie prowadziła w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej mającej polegać na nabywaniu i sprzedaży matryc CTP i złomu, lecz była świadomym uczestnikiem w łańcuchu podmiotów fakturujących towar wykazana w zakwestionowanych fakturach. W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej jako: "O.p."), poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym skarżąca zosta zawiadomiona w dniu [...] września 2017r. W odniesieniu do meritum sprawy organ w bardzo obszerny sposób przedstawił zebrany materiał dowodowy. Wskazał w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, że ustalono drogę fakturowania pomiędzy firmą skarżącej O. B. D. S. a jej dostawcą i odbiorcą, który przedstawia się następująco: FHU B. J. K. > B. A. Z. > O. B. D. S. > O. P. D. K.. Wskazano ponadto, że źródłem pochodzenia ponad 99 % towaru wskazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez A. Z. - firma B. była firma FHU B. J. K.. Z kolei, jedynym nabywcą matryc i złomu od strony była firma O.-P. D. K.. Organ uzasadniając zakwestionowanie spornych faktur powołał się m.in. na zeznania skarżącej oraz osób prowadzących firmy uczestniczące w zakwestionowanym obrocie. Przywołał również decyzje wydane dla tych firm przez właściwe miejscowo organy podatkowe, w których stwierdzono, że wystawione w odniesieniu do spornych transakcji faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza nabycia matryc CTP oraz złomu, udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje A. Z., a jako odbiorca skarżąca. Całokształt dokonanych ustaleń prowadzi do wniosku, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dotyczących obrotu towarami, których w rzeczywistości nie zakupiła i nie posiadała, a tym samym nie mogła przenieść jego własności na D. K.. Wystawione przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wymienił okoliczności, które potwierdzają w jego ocenie fikcyjność prowadzenia przez skarżącą działalności: - nieprowadzenie działalności pod adresami zgłoszonymi w ewidencji działalności gospodarczej, ani pod żadnym innym adresem, - brak zezwolenia na gromadzenie złomu, - posiadanie zezwolenia na transport złomu, przy braku dysponowania pojazdami zdolnymi do wykonywania przedmiotowych przewozów/ brak samochodów ciężarowych mogących służyć do przewozu towarów w ilościach wskazanych na fakturach, - brak w przedłożonej dokumentacji podatkowej udokumentowanych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, - brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem i matrycami, - brak zainteresowania, co do jakości, ilości i sposobu transportu towaru, - brak wystarczającej wiedzy o rynku handlu matrycami, korzystanie z cennika tylko jednej z firm funkcjonujących na rynku - firmy T. i na tej podstawie ustalanie ceny, - brak pracowników, - brak kosztów związanych z transportem, - towar w ilości i wadze wykazanej na fakturach w żaden sposób nie mógł być przewożony pojazdami pozostającymi do dyspozycji skarżącej, ani jej jedynego "dostawcy", tj. A. Z., - sprzeczne zeznania świadków co do kluczowych aspektów współpracy pomiędzy nimi, - sporządzanie dokumentów magazynowych WZ - wydanie na zewnątrz, w sytuacji, kiedy nie dysponowano magazynami, placem do składowania towaru, - brak dokumentów u pierwszego "kontrahenta", tj. J. K. oraz brak źródła pochodzenia towaru, - brak miejsc do przeładunku towarów w tak dużych ilościach; przeładunek dokonywano rzekomo na placu w S. K.. Plac jest miejscem publicznym i załadunek, rozładunek kilku ton złomu, nawet w "kartonikach", co kilka dni nie jest możliwy ze względu na obowiązujące przepisy ruchu drogowego. Ponadto zgodnie z uzyskanymi informacjami z Urzędu M. i Gminy w S. K. oraz z Zarządu Dróg Wojewódzkich w B. ani skarżąca, ani żaden z jej rzekomych kontrahentów nie występowali z wnioskami o zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, - wskazanie na fakturach jako formy płatności przelewu - tymczasem do okazanych faktur załączono dowody KW, wskazujące jakoby płatności dokonywano gotówką. W ocenie organu odwoławczego w związku z faktem, iż skarżąca nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej, nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług biura rachunkowego, usług telekomunikacyjnych i materiałów biurowych. Organ przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazał, że prawo to, gwarantujące zastosowanie zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie po to, by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca była świadoma charakteru wykazanych transakcji, będąc uczestnikiem w łańcuchu podmiotów wyłącznie fakturujących matryce CTP i złom. Dla oceny świadomości strony w uczestnictwie w oszukańczych transakcjach, istotna pozostaje przeprowadzona kompleksowa ocena jej działalności w analizowanym okresie. Z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że podatnik, profesjonalny przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą zna swoich kontrahentów, posiada zaplecze i wyposażenie oraz wiedzę służącą działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca faktycznie nie dokonała nabycia matryc CTP i złomu, a jej działalność ograniczała się jedynie do legalizowania fikcyjnego obrotu towarem. Skarżąca była świadomym uczestnikiem w procederze oszustwa podatkowego, wiedząc, że wystawiane faktury stwarzają jedynie pozory legalności transakcji. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT i faktur wewnętrznych rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do października 2013r. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa na wykazanego odbiorcę, tj. D. K.. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione na jego rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji w przypadku zakwestionowanych faktur VAT dotyczących sprzedaży nowych matryc CTP znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje obowiązek jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności w sytuacji, gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między stronami w niej wskazanymi i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten stanowi rodzaj swoistej sankcji. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, a więc wykazany przez wystawcę faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. A zatem wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca świadomie brała udział w legalizowaniu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym wymienione w zaskarżonej decyzji - faktury VAT wystawione na rzecz firmy D. K. - dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a łączna wartość wykazanego w tzw. "pustych fakturach" podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do października 2013r. wyniosła 450.292,24 zł. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek uznania, iż transakcje zakupu i transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca w zakresie wskazanym na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżąca wystarczająco wskazała, iż działalność swoją prowadziła w sposób rzetelny bez naruszeń prawa, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi strona kwestionując ustalenia organu wskazała, że FHU B. J. K. istniał jako podmiot gospodarczy, prowadził działalność gospodarczą, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. S. zeznania w trybie przesłuchania w charakterze strony, jak i w charakterze świadka J. K. potwierdzał, że dokonywał sprzedaży na rzecz firmy B. A. Z.. Zdaniem strony FHU B. J. K. nie tylko pośredniczył w sprzedaży matryc i złomu na rzecz firmy B. A. Z., lecz także prowadził punkt skupu złomu, zarówno w T. przy ul. [...] jak i w T. przy ul. [...]. Skarżąca podała, że nic jej nie wiadomo co do okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej FHU B. J. K., sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczeń podatkowych. Osoba ta była dla strony osobą obcą, nieznaną i nie były utrzymywane jakiekolwiek kontakty. Skarżąca nie znała źródła nabycia towaru przez J. K. i nie zawierała transakcji z tym podmiotem. Dostawcą towaru dla strony była firma B. A. Z., co potwierdzają organy obu instancji. Zdaniem strony nie może budzić wątpliwości fakt, że J. K. w działalności gospodarczej zajmował się obrotem między innymi złomem i matrycami CTP. Fakt ten potwierdza zarówno A. Z. jak i też sam J. K.. Fakt ten jest znany także stronie, która usiłowała nawiązać współpracę z nim w miejsce A. Z.. Osoba J. K. była znana także innym przedsiębiorcom jako zajmująca się obrotem tym towarem. Strona dokonywała zakupu towarów handlowych od firmy B. A. Z. w ilości, cenie i dacie wykazanej na zakwestionowanych fakturach. Fakt istnienia zakupu towarów z firmy B. potwierdza zarówno strona jak i sprzedający A. Z.. Potwierdzają to także pozostali przesłuchiwani świadkowie. Jednocześnie odbiorca towarów - O.-P. D. K. będąc przesłuchiwanym w charakterze świadka potwierdził wszystkie zakupy dokonywane z firmy skarżącej. Strona kwestionując argumentację organu odniosła się do poszczególnych zarzutów organu odwoławczego przedstawionych w zaskarżonej decyzji wskazując na ich sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym i stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek Sąd zbadał prawidłowość stanowiska organu co do przedawnienia zobowiązania, gdyż rozliczając miesiące 2012r. i 2013r. należało liczyć się z upływem terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej jako: "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie decyzję organu pierwszej instancji wydano i doręczono w 2017r., zatem przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Niemniej wydanie decyzji organu odwoławczego w 2018r. wymagałoby wykazania podstawy przedłużenia tego terminu. Organ wyjaśnił, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 O.p. gdyż organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] lipca 2017r. postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia kwietnia 2017r., w części określającej wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] sierpnia 2017 r. Natomiast w dniu [...] września 2017r. organ pierwszej instancji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane przez Bank Milenium S.A. w dniu [...] września 2017r., zaś przez skarżącą również we wrześniu 2017r. Sąd uznał, że powyższe okoliczności maja usprawiedliwienie w zebranym materiale dowodowym i są bezsporne. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ ostatecznie w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług niejako wyzerowano, gdyż uznano, że rozliczone przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zobowiązanie podatkowe określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., WSA uznał, że stosując środek egzekucyjny w wyniku wydanego rygoru natychmiastowej wykonalności, przerwano bieg terminu przedawnienia dając podstawę do kontroli całości wyliczenia zobowiązania, gdyż w przeciwnym razie oprócz wyliczenia z art. 108 u.p.t.u., organ przyjąłby wyliczenie, jakie wynikałoby z deklaracji skarżącej, co niewątpliwie pozostawałoby niekorzystne dla skarżącej. Przechodząc do meritum sprawy, przede wszystkim WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje wystawienie przez skarżącą faktur, jakie rozliczono w zaskarżonej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. WSA wyjaśnia, że w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Stosując przepis art. 108 u.p.t.u., organy powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji. Jak w skazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018r., I FSK 1722/16, faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. Jak już wskazano, obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika również z wystawienia tzw. "pustej faktury". Takimi fakturami są te, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu jest wystąpienie sytuacji braku dokonania czynności. Natomiast bezspornie skarżąca nie dokonała żadnych w celu wyeliminowania ryzyka związanego z wystawieniem wymienionych faktur. Organ prawidłowo i bezspornie ustalił drogę towaru wykazywanego w fakturach. W aktach sprawy zgromadzono dowody na temat funkcjonowania wszystkich. firm działających w łańcuchu fakturowania dostaw matryc i złomu oraz dokonano ich analizy i wyciągnięto spójne wnioski. Organ oparł się o decyzję z dnia [...] maja 2015r. wydaną wobec dostawcy dostawcy skarżącej, J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011r. do lipca 2013r., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez niego nie dokumentują przeprowadzonych transakcji, gdyż nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów, dostawców, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem; na co przeprowadzono postępowanie dowodowe. Oparto się również na zeznaniach, gdzie J. K. potwierdził te ustalenia. Świadek nie pamiętał szczegółów transakcji, towar przewoził wynajętym transportem bez uprawnień do prowadzenia pojazdów, nie zatrudniał pracowników, towar ważony był na uchylnej wadze (takiej na której się waży ziemniaki), która znajdowała się na samochodzie. W zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej miejscu, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. P. w zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupu matryc CTP, alumininiowych płyt offsetowych i złomu, na których jako wystawcę wskazano firmę B. A. Z., organ prawidłowo oparł się na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. A. Z.. Nie ma sporu co do tego, że A. Z. nie stawił się na wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony, natomiast jego pełnomocnik poinformował, że wszelkie informacje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. znajdują się w dokumentacji podatkowej. Z kolei w celu ustalenia szczegółów nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami oraz sposobu odbywania transakcji handlowych należy, zdaniem pełnomocnika A. Z. - zgłębić podaną bibliografię, tj. "Podstawy negocjacji i komunikacji" "Wywieranie wpływu na ludzi" oraz "Komunikacja interpersonalna". Również właścicielka posesji, pod zgłoszonym jako miejsce prowadzonej działalności - adresem, skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. Niewątpliwe powyższy obraz uzasadnia w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym brak transakcji, jakie mogłyby odzwierciedlać transakcje nabycia. Układ: jeden dostawca, który nie potrafi jasno przedstawić działań (w tym dostawców), na jakie się powołuje skarżąca, nie posiada ani dokumentacji ani możliwości handlowych czyni uzasadnionymi wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy. Oparto się również na zeznaniach skarżącej, która w żaden sposób nie przekonała do tego, by czynności wykazane na fakturach miały miejsce. Prowadziła działalność gospodarczą na rynku, kontrahentów znajdowała przez telefon, nie pamiętała nazwisk, stron internetowych, o jakich mówiła. Współpracę z firmą O. P. D. K. nawiązała przez znajomego R. W.. Zatem jej działania polegały na wykonywaniu telefonów. Niemniej na wystawianych fakturach, co miesiąc widniał podatek do zapłaty w kwotach kilkunastu do kilkudziesięciu złotych (najwięcej w październiku 2013r., tj. ponad 30 tys. zł). Nie znała i nie interesował jej transport, nie posiadała magazynu, placu, wagi, ani nie była obecna przy ważeniu towaru, nie przeliczała również matryc, które były zapakowane w kartonach i oznaczone co do ilości. W jej ocenie była tylko pośrednikiem, choć nie rozróżnia sytuacji sprzedawcy od pośrednika. Cenę ustalała poprzez odejmowanie 10, 20 groszy na kilogramie lub sztuce od ceny firmy T., która jest wiodącą firmą w zakresie handlu złomem, a która jak się dowiedziała od znajomych ma najwyższe ceny i na jej podstawie ustalała cenę niższą. Towar wymieniony na jednej fakturze był dostarczany jedną dostawą, faktury, wystawione z tą samą datą - dotyczyły jednej dostawy, gdyż jednego dnia była tylko jedna dostawa. Oparto się również na przesłuchaniu dostawcy, A. Z., który nie pamiętał źródła pochodzenia towaru ani przybliżonej wartości dostaw. Posiadał zaplecze w postaci magazynu oraz pojazdu dostawczego BUS HYUNDAI z plandeką, także wagę. Poznał skarżącą "chyba" przez znajomych, ale nie pamiętał w jakich okolicznościach. Przedmiotem współpracy były matryce CTP i zużyte matryce, jednakże nie pamiętał czy zawarł umowę współpracy. Nie pamiętał jakiego rodzaju zapleczem technicznym skarżąca dysponowała. Nie potrafi specjalnie rozróżnić rolę skarżącej od jej odbiorcy D. K.. Należności wynikające z faktur VAT otrzymywał gotówką, ale "chyba" mogły zdarzyć się przelewy. Nie znał kontrahentów skarżącej. Ceny ustalał na podstawie cennika w internecie, były to ceny z cennika dużych firm, np. S. i S. . Przy sprzedaży towaru stosował marżę w wysokości od 10 do 20 groszy na kilogramie, czasami mogło być mnie lub więcej. Jednak pojazd dostawczy BUS HYUNDAI z plandeką to Hyundai HI00 Truck, zakupiony od K. - pojazd zaliczony do kategorii - dostawcze do 3,5 tony ładowności, posiadający nadwozie typu skrzyniowego, a dopuszczalna ładowność tego samochodu wg danych technicznych to maksymalnie 1,345 tony. Analiza pozyskanych przez organ pierwszej instancji wyciągów bankowych z Banku Milenium S.A. i ING Banku Śląskiego S.A. wykazała brak zapłaty/wpłaty, dotyczących zakwestionowanych faktur VAT w zakresie dostaw lub nabyć towaru. Z kolei, ani J. K. ani A. Z., ani skarżąca nie przedłożyli wyciągów bankowych oraz potwierdzeń dokonania przelewów w trakcie prowadzonych w stosunku do nich postępowań. Zatem logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym było stwierdzenie organów, że w bezspornie wykazanych warunkach oraz niedopowiedzeniach, przy niespornie określonej, również przez samą skarżącą, jej roli (faktycznych działań) nie było czynności nabycia towaru. Trafność stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji potwierdzają również niesporne ustalenia co do działań związanych z dostawą. Jedynym odbiorcą towaru wskazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę O. B. była firma O.-P. D. K., którego zeznania odebrano. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza pod nazwą O. P. zarejestrowana była w R. w miejscu zameldowania. W rzeczywistości jeździł samochodem od kontrahenta do kontrahenta, po całym kraju, nie posiadał biura ani magazynu, towar sprzedawał na bieżąco, a jeżeli zostawiał, to tylko na samochodzie. Posiadał na wszelki wypadek wagę do 200 kg, ale towar ważył u kontrahentów, których wiarygodności nie sprawdzał, ponieważ jeździł do nich osobiście i dostawał faktury z danymi tych firm. W działalności gospodarczej zatrudniał kuzyna, który był kierowcą i pomocnikiem przy pracach fizycznych, oraz stażystkę, która pracowała przy komputerze. Skarżącą poznał w jakimś klubie, w którym zaproponowała współpracę ponieważ jak wskazała "zajmuje się tym samym". Wymienili się Państwo telefonami. Nie podpisano umowy o współpracy, transakcje uzgadniano telefonicznie. Świadek nie weryfikował ceny towarów, gdyż po otrzymaniu informacji z drukarni dotyczącej ceny za jaką chcą nabyć matryce, dzwonił i jeżeli cena świadkowi odpowiadała kupował. Jeżeli cena była za wysoka to do transakcji nie dochodziło. Marżę ustalał na około 2%-3%, około 300-400 zł na jednej dostawie. Spotykali się w różnych miejscach, ponieważ ciągle był w rozjazdach. Na spotkanie przyjeżdżał swoim samochodem IVECO Daily, model 35C15 o ładowności ok. 920 kg i numerach rejestracyjnych [...], a skarżąca samochodem osobowym z przyczepką, Suzuki terenowe albo Opel. N. matryce w kartonach o wymiarach 1 m na 0.5 m, przeładowywał ręcznie sam albo jego kuzyn, bo to były małe pakunki. Przeładunek "chyba" raz odbywał się w S. K., ale nie w firmie skarżącej, a innym razem na stacjach benzynowych przy trasie, w okolicach S. K. i T., tam gdzie łatwo było się spotkać. Towar wydawała skarżąca. Zapłata odbywała się przelewem albo gotówką. Niewątpliwie w związku z powyższym rację ma organ stwierdzając sprzeczności pomiędzy relacją skarżącej a odbiorcy. Prawidłowo i trafnie zostało to wyłuszczone w uzasadnieniu decyzji. W żaden sposób skarżąca nie była w stanie skutecznie tego podważyć. Oparto się o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. K., za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2013 r., w trakcie której ustalono, że sprzedaż prowadzona przez skarżącą na rzecz firmy D. K. nie miała miejsca. To wszystko przekonująco potwierdza wnioski Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przede wszystkim łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ pierwszej instancji, prowadzi do potwierdzenia tezy, iż działalność skarżącej polegała tylko na odbieraniu i wystawianiu faktur bez jej rzeczywistego uczestnictwa w obrocie towarem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację ma organ uznając, że czynności opisane w fakturach, rodzaj towaru, jego wartość, a także sytuacja i działania podmiotów łączących się z ich wystawieniem, nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przeczą temu ustalenia jakie miały miejsce w zupełnym materiale dowodowym. Skarżąca nie potrafiła udowodnić twierdzeń, na jakich opierała swoje stanowisko. Nie potrafiła wskazać innych niż przeprowadzone dowody, a z tych jasno wynikają sprzeczności, niekonsekwencje i fakty, które zaprzeczają możliwości dokonania czynności, na skalę jaka wynika z faktur. Konstrukcja układu osobowego dostaw, niefrasobliwość i niewiedza osób, które miałyby dokonywać czynności, w sposób przekonujący czyni poprawnymi wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Brak dostaw towaru wykazywanego na fakturach zbędnym czyni badanie dobrej wiary skarżącej. Wykonywanie telefonów czy pośrednictwo, na jakie powołuje się skarżąca z pewnością nie pokrywa się z obrotem towarem, czego skutkiem były faktury zakwalifikowane przez organ pod zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Organy nie przeczyły istnieniu podmiotów gospodarczych, prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej, potwierdzaniu w zeznaniach czynności. Te okoliczności jednak nie przekładają się automatycznie na dostawy, jakich wynikiem ostatecznie było podatkowe rozliczanie się skarżącej. Organy prawidłowo oparły się na ustaleniach, które przekonująco zaprzeczyły możliwości czynności handlu jakie starała się wykazać skarżąca. Jej niewiedza co do konkretów transakcji, sprzeczności w opisie wydarzeń, brak zaplecza, miejsce handlu; są to ustalenia niespotykane u przedsiębiorców zajmujących się tego typu i skalą obrotu. Ze skargi wynika, że jedynym namacalnym argumentem na istnienie czynności są zeznania świadków, z których jednak wynika jedno, że świadkowie konkretów nie znają. Nielogiczny jest w tego typu sytuacjach brak wiedzy na temat szczegółów czynności, na jakie chce się powołać osoba rzeczywiście dokonująca czynności, o jakich mowa ostatecznie w zakwestionowanych fakturach. W podsumowaniu powyższych wywodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności, zasadnie organ przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w odwołaniu i skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc M. Łent