I SA/Bd 382/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Mirosława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Mirosława K. kwotę 144 (sto czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] 2006 r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Mirosława K. o zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3.594 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "S." 1,6. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie akcyzy jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2006 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.594 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał - odwołując się do orzecznictwa ETS - że w odniesieniu do art. 23 TWE cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Zawarte w art. 23 Traktatu określenie "opłat o skutku równoważnym" obejmuje natomiast wszelkiego rodzaju ciężary, niezależnie od ich wysokości, nakładane jednostronnie przez państwa na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem granicy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 Traktatu organ odwoławczy stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04 i z dnia 11 lutego 2005 roku sygn. akt III SA/Lu 690/04 i podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W ocenie organu odwoławczego zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS, m. in. w sprawie C-101/00 Tulliasiames Antki Siilin przeciwko Finlandii, w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, ETS 26/62, Van Gend & Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, organ stwierdził, że nie są one adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. Na decyzję organu II instancji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucając decyzji naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28, art. 90 oraz postanowień Dyrektywy Nr 92/12/EWG i Nr 70/50/EWG, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Wskazał, że z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, polskie organy administracyjne są związane postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wobec sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz niezgodności tych przepisów z Dyrektywami Nr 70/50/EWG oraz Nr 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.594 zł jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej tj. po dniu 01 maja 2004 r. Skarżący zaznaczył, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe, co wynika wprost z art.90 i art.91 TWE. Nadto przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Oznaczone przepisy są dopełnieniem postanowień dotyczących zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Podniósł, że zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Jego zdaniem polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Podkreślił, że akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Wskazał, że akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący. Tym samym jej obecność w polskim porządku prawnym jest niedopuszczalna, jako z sprzeczna z postanowieniami TWE. Zaznaczył, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 90 TWE oraz orzecznictwie ETS. W tym zakresie wskazał na wyrok ETS w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux oraz w sprawie C-101/00 Tulliasiamies Antki Siilin przeciwko Finlandii. Stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym tego warunku nie spełnia. Zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Ponadto podniósł, że obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, który wynika z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przepis art. 81 cytowanej ustawy łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Wskazał, że stanowisko takie potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o zawieszenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 11 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 14 maja 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 01 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m. in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasad: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i Dyrektywy Komisji Nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art. 25 TWE. Zgodnie z tym przepisem między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art. 90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01). W rezultacie art. 25 TWE nie znajduje w sprawie zastosowania. Zarzut naruszenia art. 28 TWE oraz Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i Dyrektywy Komisji Nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. został sformułowany w związku z wprowadzeniem przez przepisy krajowe – jak twierdzi skarżąca - utrudnień (uciążliwych formalności) dotyczących swobodnego przepływu towarów. Odnosi się to w szczególności do obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Zgodnie z art. 28 TWE między państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe wwozowe oraz wszelkie podobne im w skutkach środki. W zakresie określenia środków o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych pomocna jest Dyrektywa Komisji Nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. oparta na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Przepisy tej Dyrektywy dzielą środki o skutku podobnym na dwie grupy. Art. 2 Dyrektywy dotyczył środków o charakterze dyskryminacyjnym. Są to środki, które w oczywisty sposób uprzywilejowały produkty krajowe, ponieważ nakładały na towary importowane dodatkowe wymogi bądź też wymogi te były surowsze w odniesieniu do produktów importowanych. Przepis art. 3 obejmował środki o charakterze niedyskryminacyjnym, czyli jednolicie stosowanych do produktów krajowych i produktów importowanych. Brzmienie art. 28 TWE nie wskazuje, by mógł on znaleźć zastosowanie do podatków czy też innych danin publicznych. Ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym, które utrudniają dostęp do rynków krajowych poszczególnych państw członkowskich. W praktyce orzeczniczej ETS do przepisu tego sięga się w wypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie mogą być uznane za niezgodne z art. 90 TWE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s.39; K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s.83). W zakresie oceny zgodności obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, należy zauważyć, że przepis ten zakazuje wprowadzania lub utrzymywania podatków powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym wymóg złożenia deklaracji uproszczonej powstaje po przywozie na terytorium kraju samochodu, a zatem po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem, jak stanowi Dyrektywa. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymów złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. Celem deklaracji uproszczonej jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Formalność ta jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Nr 92/12 nie sprzeciwia się złożeniu takiej deklaracji. Przytoczony przez skarżącego art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C-216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C-290/05 i C-333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust. 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu używanego w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.