I SA/Bd 383/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił U. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował, dokonane przez podatnika, odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego albowiem strona wcześniej w zeznaniu podatkowym za 1997 r. skorzystała z tzw. dużej ulgi budowlanej. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 2007 r. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 1997 r., w załączniku PIT-D, w pozycji "kwota faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku w 1997 r." strona wykazała wraz z mężem M. F. kwotę [...] zł i dokonała z tego tytułu odliczenia od podatku kwoty [...] zł. W związku z powyższym organ na podstawie art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że skoro w 1997 r. podatnik dokonał odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, to wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Przy czym dla oceny, czy negatywna przesłanka do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej miała miejsce zdaniem organu nie ma znaczenia, czy odliczenie w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. było prawidłowe, czy dokonano odliczenia błędnie. Istotne jest to, że miało miejsce odliczenie, które stanowi przeszkodę do nabycia prawa do kolejnej ulgi. Ustawodawca na podstawie powołanego przepisu nie dopuszcza bowiem możliwości skorzystania z dwóch ulg podatkowych. Odnosząc się do kwestii możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej za 1997 r., organ wskazał, że wysokość podatku za ten rok, a w konsekwencji poszczególne elementy kształtujące ten podatek, mogą być kwestionowane w ramach postępowania, obejmującego zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy do upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia 2003 r. upłynął pięcioletni termin na przeprowadzenie postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 1997 r. W takiej sytuacji, złożenie korekty deklaracji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywoła jakichkolwiek skutków materialnoprawnych. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niepodjęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ uznał, że jest on bezpodstawny. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość odliczeń dokonanych za 2007 r., nie zaś okoliczności związane z rozliczeniem zobowiązania podatkowego za 1997 r. W związku z powyższym, organ nie zgodzi się również z opinią, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. naruszył przepisy postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony oraz jej męża M. F. na okoliczność błędnego zakwalifikowania w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wydatków dotyczących remontu, jako wydatków na budowę budynku. W przedmiocie tym organ podatkowy I instancji wydał bowiem postanowienie z dnia 26 października 2009 r., w którym zawarł stosowne wyjaśnienia. Ponowny natomiast wniosek o przeprowadzenie tych dowodów wprawdzie nie został rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji z uwagi na wydanie decyzji w dniu wpływu wniosku do organu, jednakże kolejny wniosek w tej kwestii z dnia 22 stycznia 2010 r. został rozstrzygnięty przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 08 lutego 2010 r. Stąd wskazywane przez skarżącą uchybienie dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z jej przesłuchania oraz M. F. przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy uznał za niemające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez uchybienie zasadzie wyjaśnienia wszystkich przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję albowiem postępowanie prowadzone było z należytą starannością, przy czym organ wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, dokonując jednocześnie ich wyjaśnienia. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym 1997 i 2007 r. poprzez zakwestionowanie prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej w rozliczeniu za 2007 r. poprzez uznanie, że skarżąca korzystała z ulgi budowlanej w 1997 r., - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego oraz oparł swoja decyzję na własnym uznaniu, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, - art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ nie ustosunkował się do wszystkich argumentów i twierdzeń strony oraz w zakresie w jakim pominął analizę przekazanych kopii faktur VAT - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie korzystała w 1997 r. z tzw. dużej ulgi budowlanej albowiem nie miała podstaw faktycznych i prawnych do skorzystania z tej ulgi podatkowej. W tym zakresie wskazała, że prawo do skorzystania z omawianej ulgi uzależnione jest od posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, którego to prawa skarżąca nie miała. Zatem w przedmiotowej sprawie jedyną ulgą z jakiej mogła korzystać była ulga remontowa i okoliczności tej nie może podważyć nawet błędne przypisanie wydatków przez podatnika, czy też nieprawidłowy wpis w systemie informatycznym organu podatkowego, który nie stanowi źródła prawa. Potwierdzeniem poniesionych wydatków na cele remontowe stanowią przekazane organowi faktury, które nie zostały uwzględnione w toku prowadzonego postępowania. W konsekwencji, skarżąca uznała, że organ podatkowy nie udowodnił faktu skorzystania przez nią z ulgi budowlanej w 1997 r., co prowadzi do wniosku, że strona miała prawo skorzystać w 2007 r. z ulgi odsetkowej. Odnosząc się do możliwości skorygowania zeznania podatkowego za 1997 r. skarżąca powołując się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 177/09 podniosła, że możliwość dokonania korekty deklaracji nie jest ograniczona żadnym terminem, zwłaszcza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieje zatem możliwość skorygowania błędnego zapisu, gdyż zobowiązanie podatkowe nie ulegnie modyfikacji. W zakresie naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że organ nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśnił, czy skarżąca miała faktyczną możliwość skorzystania w 1997 r. z ulgi budowlanej. Zarzuciła, że organ ograniczył powyższe ustalenia wyłącznie do odczytania zapisów w systemie informatycznym, a istniejące w sprawie wątpliwości rozpatrzył wbrew zasadzie in dubio contra fiscum, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tym samym, organ nie udowodnił, że podatnik korzystał wcześniej z ulgi budowlanej uniemożliwiającej obecnie skorzystanie z ulgi odsetkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2007 r. - ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych : Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego." Na podstawie art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) tej ustawy odliczenie stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Powyższy przepis zawiera przesłanki negatywne dla skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Ustanawia zasadę, że podatnik, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. W oparciu o powyższe uregulowanie należy stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał, że niedopuszczalne jest skorzystanie z dwóch ulg podatkowych. Interpretacja przywołanych przepisów prawa nie nastręcza wątpliwości. Ustawodawca dopuszcza stosowanie tylko jednej ulgi. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 408/09 , w którym wyraził pogląd : " Art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f wyłącza możliwość skorzystania z "ulgi odsetkowej" w sytuacji, gdy którekolwiek z małżonków korzystało z obowiązujących wcześniej ulg budowlanych". Jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2007r. w sprawie FSK 405/06 LEX nr 491234 , gdzie NSA sformułował następujące tezy: 1. Podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonka nie korzystała wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. 2. Przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonka podatnika korzystała z dużej ulgi mieszkaniowej. 3. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Należy zaznaczyć, że przepisy prawa regulujące ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Ulga jest odstępstwem, wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zasadą zatem jest płacenie podatków, opodatkowanie, natomiast wyjątkiem prawo do ulgi. W związku z tym należało ustalić, czy skarżąca skorzystała z ulgi w postaci odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych w ramach ulgi budowlanej w roku 1997. Z informacji załączonej do sprawy (k. nr 2) jednoznacznie wynika, że oboje małżonkowie ponieśli koszty na budowę budynku w roku 1997 w kwocie [...] zł. i z tego tytułu korzystali z odliczenia wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe poprzez odliczenie od podatku wydatków poniesionych w 1997 r. w ramach ulgi mieszkaniowej w wysokości [...] zł. W konsekwencji należy stwierdzić, że wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. W tym miejscu Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2007r. w sprawie I SA/Bd 587/07 w którym Sąd wyraził pogląd, iż : " Dla oceny, czy negatywna przesłanka do skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" wystąpiła, nie ma znaczenia jaka była kwota odliczenia, a także czy odliczenie w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. było prawidłowe czy dokonano odliczenia błędnie. Istotne jest, że miało miejsce odliczenie, które stanowi przeszkodę do nabycia prawa do kolejnej ulgi". A zatem należy stwierdzić, wbrew stanowisku strony i jej pełnomocnika, że podatniczka wraz z mężem skorzystała z ulgi w postaci odliczenia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w rozliczeniu za 1997 r. Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie określił w drodze decyzji wysokości podatku za 1997 r., a w związku z tym jego wysokość wynika wyłącznie z zeznania podatkowego złożonego przez podatników i to zeznanie korzysta z domniemania prawdziwości. Natomiast w ramach oceny rozliczenia za 2007 r. nie ma podstaw do kwestionowania zasadności skorzystania przez podatników z ulgi wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1997 r. Sąd zauważa, że kwota, którą podatnicy odliczyli w rozliczeniu za 1997 r. wprawdzie jest niska, jednakże nie ma to znaczenia dla oceny sprawy, bowiem ustawodawca nie uzależnił ograniczenia do skorzystania z ulgi odsetkowej od wysokości uprzednio wykorzystanej ulgi inwestycyjnej, lecz od samego faktu korzystania z tej ulgi. Nie ma również znaczenia czy odliczenia w rozliczeniu za 1997 r podatnicy dokonali na skutek błędu strony lub z uwagi na błąd osoby udzielającej informacji. Za treść złożonego zeznania odpowiedzialność ponosi podatnik. Odnosząc się do kwestii ewentualnego wzruszenia deklaracji za rok 1997 należy wskazać, że organ zasadnie uznał, że wysokość podatku za ten rok, a w konsekwencji poszczególne elementy kształtujące ten podatek, mogą być kwestionowane w ramach postępowania, obejmującego zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy do upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia 2003 r. upłynął pięcioletni termin na przeprowadzenie postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 1997 r. W takiej sytuacji, złożenie korekty deklaracji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywoła jakichkolwiek skutków materialnoprawnych. W konsekwencji za niezasadny należy przyjąć pogląd prezentowany przez skarżącą, aby w rozliczeniu za 2007 r. dokonać oceny zasadności skorzystania z ulgi w rozliczeniu za 1997 r. pomimo upływu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego za rok 1997. W tej sytuacji zdaniem Sądu doszło by do obejścia przepisów prawa o możliwości skorzystania przez podatnika tylko z jednej ulgi. Niewielka kwota odliczenia przez skarżących w zeznaniu za 1997 r. nie może zmienić powyższej zasady. Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Organy podjęły wszelkie dostępne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. A zatem zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, wymienionych przez stronę w skardze. Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który zastępując skarżącą korzystał ze wszystkich przysługujących stronie praw. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 ww. ustawy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, podały przyczyny wydanego rozstrzygnięcia i przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie dokonując ich wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.