I SA/Bd 384/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi D. V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. W konsekwencji powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w kwocie [...]zł, decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do ustalenia, czy zawierając umowę licencyjną z dnia [...]. z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatnik był w posiadaniu praw do wykonań utworów wszystkich artystów, gdyż ustalenia w tym zakresie mają decydujące znaczenie dla uznania, czy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie cała kwota należności otrzymanej z tytułu wykonania umowy licencyjnej, czy tylko jej część. Celem powołanej umowy było określenie zasad udzielenia licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno-muzycznych wykonywanych przez skarżącego, W. D. (W. J.), R. D. (E. ), D. S. (D. ) i E. K. (L. ). Za udzielenie praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył kwotę deklarowanego w zeznaniu PIT-37 podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. o kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, iż podatnik nie przekazał pozostałym artystom należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez stronę ich bieżących kosztów utrzymania; art. 18 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą podatnik zatrzymał dla siebie z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło jego przychód z praw majątkowych; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez stronę od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań; art. 26a § 1 O.p. poprzez obarczenie strony pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do określenia, w jakiej części wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej z dnia [...]. zawartej z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. należy zakwalifikować do dochodu skarżącego oraz co do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z uzyskanych przez stronę środków pieniężnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, z wynagrodzenia uzyskanego z przywołanej umowy licencyjnej w wysokości [...] zł kwota [...]zł stanowi niezgłoszony przez podatnika do opodatkowania przychód. Skarżący natomiast twierdzi, że był wykonawcą 18 utworów spośród 50 objętych wskazaną umową, uzasadnione zatem jest zastosowanie proporcji wynoszącej 18/50, co w przypadku wynagrodzenia w kwocie [...]zł daje wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, które znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu złożonej do WSA skargi oraz zeznaniach skarżącego. Wynika z nich, że z ogólnej kwoty [...]zł przysługiwało mu [...] zł, w tym [...] zł jako pokrycie kosztów, [...] zł dla strony, zaś pozostała kwota [...]zł została rozdzielona pomiędzy pozostałych artystów ([...] zł na jednego). Okoliczność ta pozostaje w zgodzie z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili fakt otrzymania kwoty ok. [...] zł - R. D. oraz ok. [...] zł - W. D. ([...] zł z tytułu dwóch umów). D. S. natomiast zeznał, iż otrzymał kwotę od [...] złotych. Żaden ze świadków nie wskazywał, aby należne mu wynagrodzenie było zbliżone lub przekraczało [...] zł, a w przypadku podziału opartego na ilości wykonywanych piosenek, wynagrodzenie R. D. wyniosłoby [...] zł, V. D. [...] zł, a D. S. [...] zł. Organ zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu nie zgromadzono dowodów wskazujących na to, iż podział wynagrodzenia był inny. Zdaniem organu, przypisanie stronie tak znaczącej części wynagrodzenia uzasadnione jest przede wszystkim rolą, jaką skarżący pełnił przy dokonaniu nagrań będących przedmiotem umowy oraz jego dorobkiem artystycznym. W umowie licencyjnej wskazano bowiem, iż strona zajmuje się między innymi wydawaniem płyt, organizacją, nagrywaniem i produkcją nagrań muzycznych. Z zeznań świadków wynika, iż to skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy. Za zasadne więc organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż to stronie przysługiwały prawa producenta fonogramu do nagrań przekazanych licencjobiorcy. Wynagrodzenie należne stronie obejmowało zatem dwa rodzaje praw - prawa do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez skarżącego i prawa producenta fonogramu dotyczące wszystkich nagrań (utworów) przekazanych licencjobiorcy. Z kolei pozostałym artystom przysługiwało jedynie wynagrodzenie za korzystanie z praw do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez każdego z nich. W konsekwencji organ stwierdził, że podział wynagrodzenia zaproponowany przez podatnika (proporcjonalnie do ilości wykonywanych piosenek) jest nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wartość praw do artystycznych wykonań jest zależna przede wszystkim od popularności i klasy artystycznej wykonawcy. Wartość praw wykonawczych artysty o ugruntowanej pozycji na rynku jest wyższa od wartość tych praw w przypadku artysty mniej znanego. Spośród artystów wykonawców, których prawa były przedmiotem umowy licencyjnej, skarżący był niewątpliwie artystą najbardziej znanym i posiadającym największy dorobek artystyczny, co musiało z kolei znaleźć odzwierciedlenie w kwestii wartości praw do artystycznych wykonań utworów objętych umową. W ocenie organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, iż przychód strony z tytułu umowy licencyjnej zawartej w dniu [...]. wynosi [...] zł. Do przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Stąd dochód, jaki podatnik uzyskał z powołanej umowy licencyjnej wynosi [...] zł. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie udowodnił, że poniósł koszty uzyskania przychodów wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż podatnik nie przekazał pozostałym artystom całości należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez podatnika ich bieżących kosztów utrzymania; art. 18 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą zatrzymał dla siebie podatnik z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło jego przychód z praw majątkowych; art. 22 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez podatnika od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się z wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań; art. 26a § 1 O.p. poprzez obarczenie podatnika pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ niesłusznie doszedł do wniosku, iż z otrzymanej kwoty łącznego wynagrodzenia w wysokości [...] zł pozostawił sobie [...] zł, zaś pozostałą kwotę przekazał innym artystom - stronom przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżącego, ustalenie to nie jest precyzyjne i ostateczne. Uwzględnia bowiem jedynie zdarzenia polegające na jednorazowym przekazaniu przez stronę na rzecz pozostałych artystów - członków rodziny - kwot rzędu kilku tysięcy złotych. Skarżący zwrócił uwagę, że przekazanie pozostałym artystom należnych im środków nie przybierało postaci jednorazowej, całościowej wypłaty. W tym zakresie wskazał, że na bieżąco ponosił koszty utrzymania członków rodziny, w tym artystów - wykonawców spornych utworów lub przekazywał niewielkie kwoty na utrzymanie ich oraz ich dzieci. W opinii skarżącego, należy zatem uznać, iż de facto zwracał im stopniowo i ratalnie należne im środki z tytułu rozporządzenia ich prawami pokrewnymi, które wpłynęły uprzednio na jego konto. Odnosząc się do rozliczeń zaprezentowanych w skardze do WSA w zakresie podziału wynagrodzenia wskazanego w umowie skarżący podniósł, że nie były one przyznaniem określonych elementów stanu faktycznego, ale stanowiły polemikę z ówczesnym stanowiskiem organów, jakoby cała kwota [...]zł została zatrzymana przez skarżącego. Przedmiotowe rozliczenie miało na celu wykazanie, że co najmniej kwota [...]zł trafiła do pozostałych wykonawców, a nie że była to tylko i dokładnie taka kwota. Ponadto w tej części skargi, w której zaprezentowano przedmiotowe wyliczenie, jednocześnie wskazano na zasadność równego podziału otrzymanego wynagrodzenia pomiędzy 5 wykonawców, co dowodzi, że rozważania tej części skargi były czynione w sposób alternatywny, a nie definitywny. Zdaniem skarżącego, ocenę tego, jaka część zbiorczego wynagrodzenia była mu należna za rozporządzenie własnymi prawami pokrewnymi organ winien w sposób najbardziej obiektywny oprzeć na treści załącznika do spornej umowy, skoro żadna ze stron tej umowy nie jest w stanie precyzyjnie tego wskazać. Ponieważ z załącznika do umowy wynika, iż skarżący był wykonawcą 18 utworów spośród 50 objętych umową, uzasadnione było zastosowanie proporcji wynoszącej 18/50, co w przypadku wynagrodzenia w kwocie [...]zł daje kwotę [...]zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności chciałby odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skarżącego w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w dniu [...]. skarżący zawarł umowę licencyjną z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (k-18-26, tom I akt admin.) , której celem było określenie zasad udzielenia licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno-muzycznych wykonywanych przez Zespół "[...]" W. D. (W. J.), R. D. (E. ), D. S. (D. ) i E. K. (L. ). Na mocy tej umowy Licencjonodawca zobowiązał się do dokonać nagrań 50 utworów słowno-muzycznych określonych w załączniku do umowy , dostarczyć je Licencjobiorcy i udzielić mu niewyłącznej licencji na okres 5 lat do korzystania z praw do arytstycznych nagrań i praw producenta fonogramów zawierających nagrania, w zakresie utrwalania, zwielokrotniania i rozpowszechniania nagrań. Umowa dawała licencjobiorcy również prawo do korzystania z nazwisk, wizerunków, biografii wykonawców nagrań dla celów promocji nagrań. Za udzielenie praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Dla kontrahenta wystawiona została w dniu [...] r. faktura VAT nr [...] na kwotę [...]zł o treści: "Opłata licencyjna tytułem wykorzystania nagrań 50 utworów na płytach CD oraz wizerunku", w której jako sprzedawcę wskazano Zespół Artystyczny [...] D. S., [...] C., NIP [...] (k. 27, tom. I akt admin.). Zapłaty należności wykazanej na fakturze kontrahent dokonał w dniu [...]. na rachunek bankowy skarżącego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że z wynagrodzenia uzyskanego z przywołanej umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] roku w wysokości [...] zł kwota [...]zł stanowi niezgłoszony przez skarżącego do opodatkowania przychód. Zasadnym jest odwołanie się w tym miejscu do zeznań strony z dnia [...]. w których skarżący zeznawał : ",ja na pewno wziąłem trochę więcej, bo jeździłem do W. i załatwiałem te sprawy, więc musiałem zapłacić za hotele. Ja żeby nagrać te wszystkie piosenki zapłaciłem muzykom, za studio, za chóry artystom, za ich hotele, jedzenie bo w jednym dniu się tego nie nagra. Moim zdaniem zainwestowałem w to ok. [...] złotych, a wziąłem sobie może ok. [...] złotych, resztę podzieliłem równo pomiędzy synów i synowe." Na treść tych zeznań powoływał się skarżący w uprzedniej skardze z dnia [...]. ( k.216, tom II akt admin.) odnosząc się do swojego udziału w łącznej kwocie wynagrodzenia za własne prawa. W dalszej części tej skargi wskazano: "Wobec tego należy podkreślić, że pomimo łącznego sposobu określenia wynagrodzenia w umowie, nie jest wcale niemożliwe ustalenie udziału w tej kwocie wynagrodzenia za własne prawa Skarżącego. Po pierwsze, wskazują na to wyżej cytowane zeznania Skarżącego, który określił, iż z ogólnej kwoty [...]zł przysługiwało mu [...] zł (w tym [...] jako pokrycie kosztów), zaś pozostała kwotą a więc [...] zł została rozdzielona pomiędzy pozostałych artystów ([...] zł na jednego). Okoliczność ta pozostaje zresztą w zgodzie z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili fakt otrzymania kwoty ok. [...] zł - Pani D. oraz ok. [...] zł - Pan D. ([...] zł z tytułu dwóch umów)". Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało aby podział wynagrodzenia był inny. Pomimo wezwań w toku ponownie prowadzonego postępowania skarżący nie wyjaśnił jaka część wynagrodzenia określonego w umowie licencyjnej stanowiła wynagrodzenie za korzystanie przez niego z praw pokrewnych. Wskazać również należy, iż organowi pierwszej instancji nie powiodła się również próba przesłuchania skarżącego na okoliczność podziału kwoty wynagrodzenia wskazanego w umowie licencyjnej, gdyż odmówił on złożenia zeznań. W piśmie z dnia [...]. (k. 326, tom II akt admin.) Skarżący poinformował organ, że przekazał już posiadane informacje, nie dysponuje dodatkowymi wiadomościami w zakreślonych tematach i dlatego nie wyraża zgody na kolejne przesłuchanie w charakterze strony. Informacji jaka część wynagrodzenia określonego w umowie licencyjnej stanowiła zapłatę za korzystanie z praw pokrewnych skarżącego, organ pierwszej instancji nie pozyskał również od licencjobiorcy, który w piśmie z dnia [...] r. (k. 315, tom II akt admin.) oraz [...] r. (k. 329, tom II akt admin.) poinformował, iż nie ma wiedzy na ten temat. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przypisanie skarżącemu tak znaczącej części wynagrodzenia uzasadnione jest przede wszystkim rolą jaką pełnił on przy dokonaniu nagrań będących przedmiotem umowy oraz jego dorobkiem artystycznym. W umowie licencyjnej wskazano bowiem, iż skarżący zajmuje się między innymi wydawaniem płyt, organizacją, nagrywaniem i produkcją nagrań muzycznych. Z zeznań świadków i skarżącego wynika, iż to skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy. Jeszcze raz podkreślić należy, iż na mocy zawartej w dniu [...] r. umowy Licencjodawca zobowiązał się dokonać nagrań 50 utworów słowno-muzycznych określonych w załączniku do umowy, dostarczyć je Licencjobiorcy i udzielić mu niewyłącznej licencji na okres 5 lat do korzystania z praw do artystycznych wykonań nagrań i praw producenta fonogramów zawierających nagrania, w zakresie utrwalania, zwielokrotniania i rozpowszechniania nagrań. W świetle powyższego oraz mając na uwadze przepisy ustawy z dnia [...]. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 85 ust. 1 i 2 , art. 94 ust. 1) logicznym jest wniosek organu iż wynagrodzenie należne skarżącemu wynikające z umowy licencyjnej obejmowało dwa rodzaje praw - prawa do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez skarżącego i prawa producenta fonogramu dotyczące wszystkich nagrań (utworów) przekazanych licencjobiorcy. Z kolei pozostałym artystom przysługiwało jedynie wynagrodzenie za korzystanie z praw do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez każdego z nich. Okoliczność, że świadkowie R. D. i D. [...], nie umieli powiedzieć komu przysługiwały prawa producenta fonogramu do przekazanych nagrań, gdyż nie wiedzieli co się kryje pod tym określeniem (protokoły przesłuchania świadków z dnia [...] r. - k. 318-324, tom II akt admin.) nie oznacza, że wynagrodzenie przysługujące skarżącemu nie obejmowało zapłaty za omawiane prawo. Sam skarżącego przyznaje, że dokonanie nagrań (wyprodukowanie płyty) wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków w wysokości około [...] zł, zatem zasadnym jest przyjęcie, iż wartość praw producenta fonogramu stanowiła znaczącą część wynagrodzenia wskazanego w umowie. Ponadto z treści samej umowy licencyjnej wskazano, iż skarżący zajmuje się między innymi wydawaniem płyt, organizacją, nagrywaniem i produkcją nagrań muzycznych. Zarówno skarżący jak i świadkowie potwierdzili, iż to strona organizowała i finansowała nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z organem, że wnioski dotyczące kwestii komu przysługiwały prawa producenta fonogramu wynikają z oceny wszystkich zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów, a niejednego, na który powołuje się skarżący, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Jednocześnie podnieść należy, że organ I instancji stanowisko odnośnie rozważań komu przysługiwały prawa producenta fonogramu zawarł już w piśmie z dnia [...]., w którym ustosunkował się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu (k. 369-371, tom II akt admin.). W świetle powyższego chybiony jest zarzut, iż organ odwoławczy dopiero na tym etapie postępowania próbuje wywieść, że to skarżącemu przysługiwały prawa producenta fonogramu do nagrań przekazanych licencjonobiorcy. Niekwestionowana przez stronę okoliczność, że to Skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy, prowadzi do wniosku, iż podział wynagrodzenia zaproponowany przez skarżącego tj. proporcjonalnie do ilości wykonywanych piosenek jest nieuzasadniony. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że podział wynagrodzenia wskazanego w umowie proporcjonalnie do ilości utworów wykonywanych przez poszczególnych artystów jest nie do zaakceptowania również z takiej przyczyny, że wartość praw do artystycznych wykonań jest zależna przede wszystkim od popularności i klasy artystycznej wykonawcy. Słusznie organ podkreśla, że wartość praw wykonawczych artysty o ugruntowanej pozycji na rynku jest wyższa od wartość tych praw w przypadku artysty mniej znanego. Spośród artystów wykonawców, których prawa były przedmiotem umowy licencyjnej, skarżący był niewątpliwie artystą najbardziej znanym i posiadającym największy dorobek artystyczny, to musiało z kolei znaleźć odzwierciedlenie w kwestii wartości praw do artystycznych wykonań utworów skarżącego objętych umową. W ocenie Sądu niezrozumiałe jest stanowisko prezentowane przez stronę, że podział wynagrodzenia zaprezentowany w pierwszej skardze, nie był opisem stanu faktycznego. Z treści skargi jednoznacznie wynika, iż według strony podany tam podział wynagrodzenia określony został w jej zeznaniach. W skardze wskazywano także, że fakt podzielenia kwoty [...]zł na pozostałych artystów (3.750 zł na jednego) znajduje potwierdzenie w zeznaniach R. D. i [...] (k. 217-218, tom II akt admin.). Podział wynagrodzenia w sposób proporcjonalny do ilości wykonanych utworów nie znajduje także oparcia w zeznaniach świadków. Żaden ze świadków nie wskazywał, aby należne mu wynagrodzenie było zbliżone lub przekraczało 10 tys. zł, a w przypadku podziału opartego na ilości wykonywanych piosenek wynagrodzenie R. D. wyniosłoby [...] zł, [...] [...] zł, a D. S. [...] zł. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. (k. 74-76, tom I akt admin.) R. D. zeznała, iż skarżący dał jej większą kwotę, chyba to było [...] zł za jakąś płytę. W. D. w dniu [...] r. (k. 71-73, tom I akt admin.) zeznał, iż otrzymał od skarżącego ok. [...] zł i kwota ta dotyczyła obu okazanych mu umów. D. [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. (k. 322-324, tom II akt admin.) pytany jaka część wynagrodzenia wskazanego w umowie stanowiła zapłatę za udzielenie licencji na korzystanie z jego praw do artystycznych wykonań utworów (nagrań) zeznał, iż nie pamięta dokładnie, wydaje mu się, że było to [...] złotych. Ponadto zauważyć też trzeba, iż z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, iż pozostali artyści mieli otrzymać równe kwoty wynagrodzenia. W konsekwencji słuszna jest konkluzja organu, że zeznania skarżącego, jak i przywołanych świadków potwierdzają sposób wyliczenia przyjęty w zaskarżonej decyzji. W wyniku dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej wszechstronnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przychód skarżącego z tytułu umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] roku wynosi [...] zł. Do przychodów uzyskanych przez skarżącego z umowy licencyjnej prawidłowo organ zastosował przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Stąd dochód jaki podatnik uzyskał z umowy licencyjnej został prawidłowo wyliczony w wysokości [...] zł. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie udowodnił, że poniósł koszty uzyskania przychodów wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów związanych z otrzymanym wynagrodzeniem z umowy licencyjnej z dnia [...]. Na nim ciąży też obowiązek należytego ewidencjonowania - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - wszystkich zdarzeń mających wpływ na obowiązki podatkowe. Dodatkowo już tylko można wskazać, że stanowisko odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. zgodne jest ze stanowiskiem skarżącego przedstawionym w skardze z dnia [...] r. (k. 216, tom II akt admin.): "Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż będąc przekonanym o prawie do zryczałtowanych kosztów uzysku, Skarżący nie przywiązywał szczególnej wagi do dokumentowania kosztów". Stąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 10 u.p.d.f. Sąd uznał za chybiony. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań. W świetle powołanych zeznań R. D., [...] i D. S. o wysokości wynagrodzenia otrzymanego od skarżącego za udzielenie licencji na korzystanie z ich praw do artystycznych wykonań utworów (nagrań) twierdzenie o zrzeczeniu się przez nich wynagrodzenia, które miałoby stanowić dla strony darowiznę jest nieprawdziwe. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 26a O.p. wskazać należy, iż przepis ten określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika. Zaskarżona decyzja określa zaś skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., tj. zgodność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ze stanem faktycznym. Powołany przepis nie modyfikuje zatem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu, (por. "Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika". Agnieszka Olesińska, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007, str. 20). W decyzji prawidłowo zatem określono zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem pełnej kwoty dochodu uzyskanego z umowy licencyjnej. Końcowo zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w treści decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo powołano przepis art. 26a O.p. a nieprecyzyjne było pouczenie. Z treści pouczenia powinno bowiem wynikać, że rozliczeniu z urzędem skarbowym podlega ta kwota zobowiązania podatkowego, za którą odpowiada podatnik. Nieprecyzyjne pouczenie, jak zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.f. podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił. Skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w złożonym zeznaniu skarżący nie wykazał dochodu w kwocie [...]zł uzyskanego z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] roku z R. Sp. z o.o. w W. oraz dochodu w kwocie [...]zł uzyskanego z umowy o dzieło zawartej w dniu [...] r. z A. S.A. z/s w B. [...] koniecznym było wydanie decyzji, w której organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. w kwocie [...]zł, co oznacza, iż decyzja organu I instancji zawiera prawidłową sentencję. Faktem jest, iż od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy licencyjnej płatnik, tj. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie T. Sp. z o.o. z/s w W.) nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, do czego zobowiązywał go art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 26a O.p. skarżący nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż określona w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji kwota zobowiązania podatkowego za którą skarżący jest odpowiedzialny podlega rozliczeniu we właściwym urzędzie skarbowym. Reasumując zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska