I SA/Bd 386/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi Julity T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 386/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2006r określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r w kwocie 8.337zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2004r wysokości 0 zł i styczeń 2005r w kwocie 1.336zł, kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005r w wysokości 956zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2005r w kwocie 3500zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej "F.", co do prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. podatniczka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z 31.12. 2004r. wystawionej przez M Sp. z o.o., dokumentującej nabycie usługi sporządzenia analizy ekonomicznej i standingu klienta TPP "W.", kalkulacji opłacalności przedsięwzięcia inwestycyjnego pod kątem inwestora strategicznego, analizy rynku surowców wtórnych i gospodarki odpadami na kwotę netto 41.000zł, VAT - 9.020zł; działaniem tym naruszony został art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż poniesiony wydatek nie miał związku z dokonywaną przez podatniczkę sprzedażą opodatkowaną. Nadto ustalono, że w ewidencjach sprzedaży za miesiące grudzień 2004r. i luty 2005r. podatniczka ujęła następujące faktury: - nr [...] z [...] 2004r. wystawioną dla "A." sp. z o.o. w T. na kwotę netto 3.500zł plus VAT 770zł; dokumentującą wynagrodzenie wynikające z umowy nr [...] dotyczącej projekcji finansowej i wniosku do funduszy strukturalnych, - nr [...] z [...] 2005 r. wystawioną dla firmy B. sp. jawna, T. na kwotę netto 8.000zł plus VAT 1.760zł; tytułem wynagrodzenia z umowy zlecenia nr [...] z [...]2005 , - nr [...] z [...] 2005 r. wystawioną dla Przedsiębiorstwa "S." sp. jawna, T., na kwotę netto 8.000zł plus VAT 1.760zł; dokumentującą wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia numer [...], - nr [...] z [...] 2005 r. wystawioną dla firmy "Op." sp. z o.o. w T., na kwotę netto 10.000zł plus VAT 2.200zł; dokumentującą wynagrodzenie z tytułu przygotowania materiałów do Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrostu Konkurencyjności Przedsiębiorstw Spółki "Od". Organ wskazał, że z dokumentów tych wynikało, iż pomimo wykonania usług w wyznaczonym terminie faktury nie zawierały całego wynagrodzenia, jakie uzyskać miała podatniczka od wskazanych zleceniodawców, a jedynie kwoty "jednorazowej płatności". Nie wykazując w deklaracji VAT za wskazany okres całej wartości obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług podatniczka zaniżyła za miesiąc grudzień 2004r. podatek należny o kwotę 3.960 zł, za miesiąc luty 2005r. podatek należny w łącznej kwocie 8.431,51 zł, naruszając art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał wskazaną wyżej decyzję. W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołująca się zarzuciła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez M. Sp. z o.o. na kwotę netto 41.000 zł plus VAT - 9.020 zł stwierdzając, że poniesiony wydatek nie miał związku z dokonywaną przez stronę sprzedażą opodatkowaną ani przychodem, gdyż takiego przychodu nie uzyskała. Podniosła, że jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 19 ust. 1, art. 15 w związku z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu których pozbawiono stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wywodziła, iż obowiązkiem organu podatkowego było staranne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Przytoczone zaś przepisy prawa były niewłaściwie powołane do przedstawionego stanu faktycznego związanego z biznes planem wykonanym przez firmę M. Sp. z o.o. na rzecz firmy "F.". W odniesieniu do zwiększenia przez organ podatkowy podatku należnego wynikającego z umów zawartych z "A., firmą B., Przedsiębiorstwem "S.", "Op." zarzuciła, że otrzymane wynagrodzenie ze strony wskazanych podmiotów dotyczyło tylko i wyłącznie sporządzenia wniosków, projekcji finansowych, promesy kredytowej celem pozyskania funduszy unijnych. W przypadku otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Niewątpliwie ewentualne otrzymane w terminie późniejszym wynagrodzenie, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku jako usługa wymieniona w zał. nr 4 do ustawy - usługi pośrednictwa finansowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że kwestią sporną w sprawie z jednej strony jest ocena zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. Sp. z o.o. w W. a z drugiej strony rozliczenia podatku należnego zawartego w fakturach VAT dokumentujących część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przygotowania materiałów do Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrostu Konkurencyjności Przedsiębiorstw. Bezspornie ustalono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa usług leasingowych, przygotowania biznes planów i wniosków o dotacje unijne. Z umowy zlecenia pomiędzy firmą "F." jako zleceniodawcą, a firmą M. sp. z o.o. jako zleceniobiorcą, wynikało, że jej przedmiotem było sporządzenie analizy ekonomicznej i standingu klienta TPP "W.", kalkulacji opłacalności przedsięwzięcia inwestycyjnego pod kątem inwestora strategicznego, analizy rynku surowców wtórnych i gospodarki odpadami. Zleceniodawca miał tę usługę wykonać w terminie od dnia 15 czerwca 2004r. do 31 grudnia 2004r, za kwotę netto 41.000zł. Organ ustalił, że w czerwcu 2004r. zwróciła się do podatniczki firma TPP "W." z prośbą o znalezienie inwestora strategicznego w celu uruchomienia inwestycji z funduszy otrzymanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska w postaci wybudowania fabryki przetwórstwa odpadów sztucznych. Podatniczka inwestora znalazła w firmie "I." S.A., która to firma - dla podjęcia decyzji współuczestnictwa w przedmiotowej inwestycji - zażądała przedłożenia materiałów w postaci aktualizacji biznes planu firmy TPP "W.". W związku z tym, iż dokumentów tych strona nie uzyskała od TPP "W.", na własne ryzyko zleciła ich wykonanie Spółce M., z którą współpracowała. Dokumenty te przekazano następnie spółce "I.", która po ich analizie podjęła pozytywną decyzję w sprawie planowanej inwestycji. Umowa z TPP "W." była ustna i wynikało z niej, że jeżeli firma "I." S.A. uruchomi środki na inwestycje, przysługiwać będzie stronie wynagrodzenie za pozyskanie inwestora w kwocie około 100.000 zł (netto) oraz zawarta zostanie z umowa na przygotowanie materiałów aktualizacyjnych do NFOŚ i Funduszu ECO. Za wykonaną usługę Julita T. nie otrzymała wynagrodzenia od zleceniodawcy, ani od firmy "I." S.A., a należność za wykonanie aktualizacji biznes planu pokryła ze środków za inne zlecenia. Odwołująca się wskazała, iż przychód związany z poniesionym kosztem może uzyskać w przyszłości określając jego przybliżoną wysokość na kwotę 100.000 zł, tj. odpowiadającą wartości całkowitej usługi świadczonej na rzecz firmy TPP "W.". Na potwierdzenie rozmów w sprawie współuczestnictwa we wskazanym przedsięwzięciu przedłożyła pismo "I." S.A. z [...] 2005r. skierowane do TPP "W." sp. z o.o. w S., z którego wynikało, iż ze względu na toczące się sprawy własnościowe spółka "I." nie jest w stanie aktualnie podjąć decyzji w tej kwestii a sytuacja taka potrwać może około trzech miesięcy; po rozwiązaniu spraw własnościowych firma wróci do podjętych wcześniej negocjacji. Dodatkowo organ uzyskał na piśmie od Spółek "I." S.A. i TPP "W." informacje potwierdzające okoliczność, że podmioty te prowadziły rozmowy na temat wspólnego przedsięwzięcia utworzenia zakładu przetwórczego odpadów plastikowych w S.". Spółka "I." z żadną z firm, tj. "F." i "W." nie zawierała umowy, nie podejmowała również żadnych zobowiązań finansowych oraz nie otrzymała od nich jakichkolwiek faktur, jak też nie przekazała im środków pieniężnych. Z kolei firma TPP "W." wyjaśniła, że umowa między firmą TPP "W.", a "F." została zawarta w formie ustnej, a wynikało z niej między innymi, iż jeżeli inwestor nabędzie udziały i przejmie pakiet kontrolny jednocześnie uruchamiając środki do TPP W., firmie "F." należeć się będzie wynagrodzenie proporcjonalne do zaangażowanej gotówki, jednakże zamówiona usługa - w ocenie Spółki nie została wykonana. Ponadto wynagrodzenie dla "F." uzależnione było od wielkości pierwszej wpłaty dokonanej przez Inwestora w przedziale między 60.000 zł a 90.000 zł. Wskazano także, że za wykonaną usługę nie zapłacono, pomimo że firma "F." żądała uregulowania za nią należności; wyjaśniono, że firma "F.", chcąc w pełni zaangażować Inwestora w przedsięwzięcie, na własne ryzyko wykonała biznes plan. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny dowodzi, że wykonany biznes plan przez firmę M. sp. z o.o. w W., za który obciążono podatniczkę fakturą VAT z [...] 2004 r., nie był de facto sporządzony dla działalności firmy "F.", wobec czego poniesiony wydatek nie miał związku z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną, ani obrotem firmy "F.". Za wykonanie usługi obejmującej znalezienie dla firmy TPP "W." inwestora strategicznego strona nie wystawiła faktury, jak również nie obciążyła kosztami sporządzenia aktualnego biznes planu żadnej ze stron, tj. spółek "I." i TPP "W.". Strona na własne ryzyko na swój koszt zaktualizowała materiał, aby firma "I." miała podstawę do podjęcia decyzji inwestycyjnej, jednakże nie nastąpiło wejście inwestora strategicznego w celu uruchomienia inwestycji, a firma TPP "W." nie otrzymała potwierdzenia udziału we przedsięwzięciu od "I." S.A. Organ odwoławczy uznał, że obniżając za grudzień 2004r. podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze VAT, podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu powołania niewłaściwego przepisu do niniejszego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy omyłkowo powołał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujący w starym stanie prawnym), zamiast art. 86 ust. 1 ustawy, co jednak nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego. Ponadto w uzasadnieniu podano prawidłową treść przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004r., wskazując na ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował podstawę prawną w niniejszej decyzji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z umów zlecenia: nr [...] z [...].2004 zawartej z "A." sp. z o.o w T., [...] z [...]2005r zawartej z B. spółka jawna, nr [...] zawartej z Przedsiębiorstwem "S." sp. jawna, ustnej umowy ze Spółką Od.organ podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.l. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że we wszystkich umowach chodziło o świadczenie usług w sprawie przygotowania materiałów (wniosku, projekcji finansowej, promesy kredytowej) celem pozyskania funduszy unijnych dotyczących SPO- WKP. Działania 2.2.3. na wyznaczony przez zleceniodawcę termin (§ 1 umowy). Zgodnie z art. 750 Kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu a art. 744 Kc stanowi, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych. Z umowy zawartej między stronami wynika natomiast, że wynagrodzenie za wykonanie usługi płatne jest etapowo, tj. w momencie przekazania kompletnego wniosku i w momencie pisemnego potwierdzenia zaproszenia do podpisania umowy w sprawie dotacji. Oznacza to, że umowa zostanie wykonana przez usługodawcę w momencie przekazania kompletnego wniosku, natomiast wynagrodzenie płatne będzie w dwóch etapach. Organ uznał, że czym innym jest wykonanie umowy, tj. wniosku, projekcji finansowej, promesy kredytowej w celu pozyskania funduszy unijnych dotyczących SP 0WKP. Działania 2.2.3, a czym innym moment zapłaty wynagrodzenia. Stąd wartość sprzedaży zafakturowana na rzecz wskazanych Spółek winna zawierać całe wynagrodzenie, na które umówiły się strony, bo kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy a nie tylko kwotę jednorazowej płatności. Okoliczność, iż "wynagrodzenie główne" jest zależne od tego czy kontrahent otrzyma i w jakiej wysokości dotacje, nie może przemawiać za tym, aby nie rozliczać tej wartości usługi w terminie jej wykonania. Ponadto należność ta nie może być traktowana przez podatnika, jako tożsama z otrzymaniem przez niego dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie wykazując w deklaracjach VAT-7 za miesiące grudzień 2004r. i luty 2005r. całej wartości obrotu i podatku VAT należnego z tytułu wykonanych usług, doszło do zaniżenia za grudzień 2004r. wartości obrotu o 11.500 zł, podatek VAT - 2.530 zł, za miesiąc luty 2005r. wartości obrotu w łącznej kwocie - 38.325 zł, VAT - 8.431 zł. Organ wskazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, tj. (12.625 zł - 956 zł) x 30% = 3.500 zł. W skardze do sądu skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1, art. 109 ust.3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, w odniesieniu do argumentu dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z realizacją kwestionowanych umów zleceń, że jest on błędny albowiem w sprawie należy odpowiedzieć na pytania: na czym polegała usługa wykonana przez skarżącą, oraz kiedy została ona wykonana. Analiza treści powołanych umów wskazuje, iż usługi polegały zarówno na przygotowaniu wniosku, projekcji finansowej oraz promesy kredytowej, jak i doprowadzeniu do pozyskania funduszy unijnych. Wskazuje na to treść § 1, § 2 oraz § 6 umów. Różnice w treści usług powodują, iż występuje różny termin ich wykonania. Zgodnie przecież z art.744 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie przysługuje zleceniobiorcy dopiero po wykonaniu umowy. Kierując się treścią § 6 umowy należy stwierdzić, iż termin wykonania umowy został określony przez: wskazanie daty dziennej tj. przygotowanie materiałów oraz wskazanie zdarzenia przyszłego niepewnego tj. doprowadzenie do pozyskania funduszy unijnych. Prowadzi to do wniosku, że przy tak sformułowanej umowie obowiązek podatkowy powstanie w różnych terminach. Konsekwencją zróżnicowania treści wykonywanej usługi jak również terminu wykonania umowy, było uzależnienie uzyskania prawa do wynagrodzenia od ziszczenia się warunku w postaci przyznania dotacji. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, iż terminem wykonania umowy nie była, jak to twierdzą organy podatkowe, data sporządzenia i dostarczenie dokumentacji. Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy podatku od towarów i usług dopiero ziszczenie się warunku powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji przez błędną interpretację zapisów umownych, wadliwie określiły datę powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia, kiedy powstało prawo do wynagrodzenia, a zatem kiedy powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT, wystawionej przez M. sp. z o.o. wskazując, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z utrwaloną praktyką (por. pismo [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005 r., nr [...], zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) normę art. 86 ustawy należy interpretować bardzo szeroko. Ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że przygotowana analiza finansowa miała nierozerwalny związek z wykonywaną przez skarżącą umowę zlecenia z TPP W. Zależało jej na tym, aby inwestor strategiczny zainwestował środki w planowaną przez klienta inwestycję, a warunkiem tej inwestycji było posiadanie stosownych analiz finansowych, których klient TPP W. nie posiadał. Aby właściwie wykonać umowę skarżąca na własny koszt zleciła wykonania takiej analizy. Należy więc stwierdzić, iż zakupiona usługa była wykorzystana do pozyskania dla klienta inwestora strategicznego (wykonanie czynności opodatkowanej). Fakt nieuzyskania wynagrodzenia nie przesądza o prawie do odliczenia. Wynagrodzenie w umowie uzależnione było od jej wykonania tj. pozyskania inwestora strategicznego. Inwestor nie zdecydował się jednak zaangażować własnych środków finansowych. Dlatego też należy stwierdzić, iż Strona prawidłowo odliczyła podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując pod kątem wskazanych przepisów zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie a następnie przyporządkowanie mu odpowiednich norm prawa materialnego. Cel taki winien być realizowany przy uwzględnieniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: - czy skarżąca zaniżyła podatek należny błędnie określając moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego umów, których następstwem było wystawienie przez nią czterech faktur VAT: nr [...] z [...]2004r, nr [...] z [...] 2005r, nr [...] z [...] 2005r oraz nr [...] z [...] 2005r. - czy skarżąca miała podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z [...] 2004r dokumentującej nabycie usługi z uwagi na charakter wydatku, który pozostawał w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że przytoczony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny w zakresie okoliczności, które doprowadziły do wystawienia spornych faktur, nie był kwestionowany przez skarżącą. Kontrowersje dotyczyły oceny prawnopodatkowej tak ustalonych okoliczności. Należy wskazać, w ślad za organem, że moment powstania obowiązku podatkowego co do zasady wyznacza art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc, że momentem tym jest wykonanie usługi; przepis art. 19 ust. 4 (na który powołuje się skarżąca) także nakazuje ustalić moment wykonania usługi, wskazując, że jeśli faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. W ocenie Sądu najistotniejszą kwestią pozostaje więc ustalenie, w którym momencie nastąpiło wykonanie usługi w świetle postanowień umownych pomiędzy stronami. Podobnie tę kwestię ocenił w swoim wyroku z 05 lutego 2002r Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu (syg. akt I SA/Wr 1586/97) stwierdzając, że " o charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Wyrok ten, zachowując aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, wskazuje przede wszystkim na wagę prawidłowego rozpoznania charakteru umowy, z której wynika świadczona usługa. Skarżąca przedstawiła trzy jednakowe w treści umowy (drobne różnice nie miały istotnego znaczenia w sprawie) obrazujące charakter usługi; czwarta umowa, aczkolwiek ustna, miała takie same postanowienia, czego organ nie kwestionował oceniając wszystkie cztery umowy w jednakowy sposób. Umowy te zostały przez jej strony zatytułowane jako umowy zlecenia, natomiast z trzech pierwszych paragrafów wynika, że ich przedmiotem jest przygotowanie wniosku, projekcji finansowej w celu pozyskania funduszy unijnych, wobec czego skarżąca uzyskała pełnomocnictwo do reprezentowania zleceniodawcy w związku z transakcją, jak również w razie potrzeby uzyskała prawo do podejmowania działań z bankami, inwestorami oraz instytucjami finansowymi krajowymi na własne ryzyko i odpowiedzialność, lecz na rzecz zleceniodawcy. Strony umowy wyraźnie zróżnicowały sposób i termin dokonania zapłaty: jednorazowa płatność następowała po złożeniu kompletnego materiału na wyznaczony dzień (ta część należności została skarżącej zapłacona we wszystkich przypadkach) natomiast druga część, zwykle jako procent udzielonej dotacji, miała zostać wypłacona po jej uzyskaniu przez zleceniodawców. Z informacji złożonej w trakcie postępowania przez skarżącą wynikało, że w odniesieniu do usługi dotyczącej faktury [...] z [...] 2005r składane było [...] 2005r odwołanie, w związku z uznaniem przez RIF, że wniosek o dotację nie spełniał wymogów formalnych. Analiza treści przedmiotowych umów na tle obecnie zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na wniosek, że usługa, którą wykonywała skarżąca nie była jednorazowa. W szczególności nie ma podstaw, na tym etapie postępowania, by uznać – w ślad za organami – że cała usługa została wykonana w momencie przygotowania i złożenia kontrahentowi przez skarżącą stosownej dokumentacji. Istotą takiej usługi, odpowiadającej cywilnej umowie o dzieło będącej umową skutku, byłoby zobowiązanie skarżącej jedynie do wykonania przedmiotowej dokumentacji. Nie są to cechy umowy zlecenia, która jest umową starannego działania. Należy oczywiście wskazać, że o charakterze umowy nie decyduje sposób nazwania jej przez strony, lecz prawidłowo odczytany przedmiot. W ramach tych postanowień umownych, które nakładały obowiązek sporządzenia w określonym czasie stosownej dokumentacji, skarżąca nie miała podejmować czynności prawnych z należytą starannością (starać się doprowadzić do przygotowania dokumentacji) lecz miała wykonać konkretne dzieło w postaci przygotowania dokumentacji potrzebnej do ubiegania się o dotacje unijne. W tym zakresie część usługi wynikająca z umowy rzeczywiście została wykonana w momencie przedłożenia dokumentacji kontrahentowi. W ocenie Sądu z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika jednak w sposób jednoznaczny, czy rzeczywiście w tym momencie kończyła się wszelka aktywność skarżącej i na czym polegały, podnoszone przez nią w skardze, działania (po złożeniu dokumentacji) zmierzające do doprowadzenia, by zainteresowany podmiot uzyskał dotację. Organy nie wyjaśniły tej kwestii, z zebranego w sprawie materiału nie wynika na ile skuteczne w efekcie były składane wnioski o dotacje i czy kontrahenci skarżącej otrzymali środki, o które zabiegali, kiedy kwestia ta zostanie ostatecznie rozstrzygnięta. Wręcz w sprzeczności z ustaleniem organów, że usługa została wykonana w momencie złożenia dokumentacji przez skarżącą, pozostaje okoliczność, że skarżąca dysponuje wiedzą i dokumentacją dotyczącą toczącego się postępowania po złożeniu wniosku np. dokument odwołania. Gdyby okazało się, że skarżąca miała obowiązek do działania w trakcie postępowania administracyjnego w przedmiocie udzielenia dotacji, to oznaczałoby, że wykonanie usługi w momencie sporządzenia dokumentacji stanowiło jedynie częściowe wykonanie usługi na podstawie przedmiotowych umów. Wówczas też, zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług byłaby podstawa do przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał w różnych momentach w zależności od tego, jaka część usługi została wykonana. Organy skoncentrowały się na okolicznościach dotyczących sporządzenia dokumentacji i nie poczyniły żadnych ustaleń na okoliczność czynności podejmowanych przez skarżącą po tym momencie. Jednocześnie uznanie zasadności stanowiska organów co do momentu wykonania całości usługi, przy jednoczesnym ustaleniu, że podejmowała ona dalsze czynności na rzecz zleceniodawców w dążeniu do skutecznego przyznania im dotacji, prowadziłoby do mało logicznych wniosków, że działania te podejmowane były przez stronę samodzielnie, bez umocowania. Umownego. Obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie ustalenie zakresu czynności, do wykonania których zobowiązana była skarżąca po sporządzeniu i złożeniu dokumentacji kontrahentowi. W szczególności uprawnienia takie sugerują postanowienia § 2 i § 3 przedmiotowych umów. Koresponduje z nimi wiedza, jaką dysponuje skarżąca co do dalszego postępowania prowadzonego przed organem decydującym o przyznaniu dotacji. Charakter udziału skarżącej na tym etapie organ powinien szczegółowo ustalić. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi – uznania przez organ, że skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. w W. albowiem wydatek ten nie miał związku z dokonywaną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną, Sąd uznał go za niezasadny. Bezspornym jest, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest pośrednictwo usług leasingowych, przygotowanie biznes planów i wniosków o dotacje unijne. Organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje wykonania na wniosek skarżącej przez Spółkę M. "analizy ekonomicznej i standingu klienta TPP "W.", kalkulacji opłacalności przedsięwzięcia inwestycyjnego pod kątem inwestora strategicznego, analizy rynku surowców wtórnych i gospodarki odpadami. Z zebranych dowodów – pism potencjalnych współinwestorów – wynika, że skarżąca otrzymała ustne zlecenie znalezienia inwestora strategicznego do uruchomienia zakładu przetwórstwa odpadów sztucznych; znalazła inwestora w postaci firmy I. S.A. Inwestor ten domagał się aktualizacji biznes planu TPP W. i skarżąca chcąc doprowadzić do jego zaangażowania się w inwestycję, na własne ryzyko zleciła wykonanie potrzebnych opracowań i poniosła wydatek z tego tytułu. Z pisma zleceniodawcy wynikało, że nie chciał on, do czasu dokonania wpłaty przez inwestora, angażować swoich środków; tym niemniej miał wiedzę, że potencjalny inwestor domagał się przedłożenia aktualizacji biznes planu. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że Spółka I. ani z firmą skarżącej "F.", ani z TPP W. nie zawierała umowy, ani nie podejmowała żadnych zobowiązań finansowych, nie otrzymała żadnych faktur, ani nie przekazała im żadnych środków pieniężnych. Ustalenie to nie pozostaje w kolizji z twierdzeniem skarżącej, że dostarczyła firmie I. S.A. dokument w postaci biznes planu, co podmiot ten potwierdził w piśmie z [...]2005r do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Okoliczności zaś niesporną było ustalenie, że do realizacji przedsięwzięcia (wejścia inwestora strategicznego) nie doszło. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego pozostawało do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez skarżącą dotyczył usługi wykorzystanej do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Musi więc istnieć związek pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres tego związku musi być rozpatrywany na gruncie konkretnej usługi lub towaru. Z pewnością związek ten nie musi być bezpośredni, tym niemniej istnieje granica, od której pośredni charakter omawianego związku przestaje być wystarczający dla istnienia prawa do odliczenia. Oceniając, z uwzględnieniem powyższych uwag, charakter nabytej przez skarżącą usługi, należy podkreślić jej wysoką wartość (41.000zł netto plus 9.020zł VAT) względem wartości nabytych towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją (dokumenty na k. 1-3 akt administracyjnych). Skarżąca zdecydowała się nabyć przedmiotową usługę nie mając żadnej pewności, że poniesiony koszt zrekompensuje jej doprowadzenie inwestora do zaangażowania się finansowego według planów zleceniodawcy. Nie posiadała pisemnej umowy (co uzasadniałaby wysokość zobowiązań) dającej szansę na odzyskanie środków przeznaczanych na realizację umowy. Trudno, w świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności, ustalić jaka była granica wydatków, które mogłaby ona ponieść dla realizacji bardzo niepewnej umowy. Ustne ogólne postanowienia, w następstwie których skarżąca podjęła daleko idące wydatki o znaczącej wysokości, przy czym zakupiona usługa nie mogła być zużyta w działalności skarżącej w inny sposób z uwagi na jej jednostkowy i wąski charakter, w ocenie Sądu dały podstawę do uzasadnionego twierdzenia organów, że w tym przypadku związek pomiędzy nabytą usługą a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą był zbyt pośredni. Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd – z uwagi na niemożność uchylenia zaskarżonej decyzji w części – uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 2800zł (400zł uiszczonego wpisu plus 2400zł wynagrodzenia pełnomocnika).