I SA/Bd 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 2002 rok w kwocie 23.906,00 zł od przychodów w wysokości 31.874,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalił podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie 10.405,00 zł od przychodów w wysokości 13.874,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu organ przytoczył następujący stan faktyczny: z dokonanych przez organ I instancji ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej w 2002r. wynika, że na przychód w łącznej kwocie 72.411,84 zł, złożyły się przychody z tytułu: najmu lub dzierżawy w kwocie 18.411,84 zł; trzech umów pożyczki: od zięcia J. J. córki A. J. i teścia S. B. każda w kwocie 9.000,00 zł; trzech umów darowizny: od zięcia J. J., córki A. J. i teścia S. B. każda w kwocie 9.000,00 zł. Na wydatki w łącznej kwocie 104.285,90 zł, złożyły się natomiast: koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy - 8.259,00 zł, należny podatek - 1.410,90 zł, zakup 6/10 nieruchomości położonej w G. przy ul. T. 31 - 90.000,00 zł oraz pozostałe opłaty - 4.616,00 zł. Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 31.874,06 zł, decyzją z dnia 29 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok w kwocie 23.906,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ I instancji możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności na początek 2002 r. w kwocie 10.000 zł, a także z nieuznaniem za udowodnioną możliwości otrzymania darowizn i pożyczek od J. B. (darowizna - 9.000 zł, pożyczka - 9.000 zł) oraz A. B. (darowizna - 9.000 zł, pożyczka - 9.000 zł). W odniesieniu do kwestii oszczędności wskazała, iż organ zakwestionował możliwość wystąpienia tej okoliczności jedynie w oparciu o ustalenie, iż w latach 1998-2001 nie wykazywała żadnych dochodów. Tym samym pominął fakt, że przepracowała 25 lat, co potwierdza decyzja ZUS. Samo niezłożenie deklaracji w latach 1998-2001 nie dowodzi, że nie posiadała stosownych oszczędności. Zdaniem sposób prowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, uniemożliwił J. B. przedstawienie dowodów na okoliczność pozyskiwania innych przychodów oprócz przychodów z wynagrodzeń w latach 2000-2002. Natomiast w odniesieniu do kwestii możliwości otrzymania środków od byłego męża – A. B. strona podniosła, iż nieobiektywne jest łączenie rozwodu w 2000 r. i faktu przekazania jej łącznie kwoty 18.000 zł, a małżonek błędnie zawęził wskazywany okres gromadzenia przekazanych środków do lat 2000-2002. W odwołaniu podniesiono jednocześnie, iż organ I instancji uznał za udowodnioną okoliczność przekazania przez Pana J. darowizn i pożyczek na rzecz jednych członków rodziny, natomiast na rzecz innych zanegował, co narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa. Skarżąca wskazała, że dla potwierdzenia faktu przekazania darowizn i pożyczek w niskich kwotach wystarczy jedynie umowa i oświadczenie stron tej umowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że opodatkowanie zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że za udowodnioną możliwości pozyskania kwoty 18.000 zł od byłego męża skarżącej tytułem darowizny (9.000,00 zł) oraz pożyczki (9.000,00 zł), gdyż brak jest dowodów przeciwnych, które pozwalałyby stwierdzić, iż zarówno umowa darowizny, jak i umowa pożyczki dokonana przez J. J. na rzecz Pana B., sporządzone zostały jedynie na potrzeby niniejszego postępowania, co sugerował organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie można natomiast uznać za udowodnioną możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności na początek 2002 r. w kwocie 10.000 zł, a także możliwości otrzymania darowizn i pożyczek od J. B. (darowizna - 9.000 zł, pożyczka - 9.000 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe, badając możliwość otrzymania środków od J. B. oraz możliwość posiadania przez skarżącą oszczędności na początek 2002 r., nie mogły ograniczyć się jedynie do odebrania oświadczeń od strony oraz osób przekazujących środki i żądania dokumentów umów. Organy podatkowe, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, mają obowiązek zgromadzić wszelkie niezbędne dowody, które pozwolą na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a przedstawione dokumenty oraz złożone oświadczenia podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ I instancji stwierdził, iż dochód, którym dysponowała J. B. w latach 2000-2002, powiększony o kwotę darowizny otrzymanej od J. J. w wysokości 5.000,00 zł, nie pozwalał na przekazanie łącznej kwoty 18.000,00 zł. W toku postępowania odwoławczego J. B. została przesłuchana w charakterze świadka i ponownie stwierdziła, iż przekazane środki pochodziły z jej pracy zarobkowej. Wydruki z systemu Poltax nie potwierdzają jednak tego, że w latach przed 2000 r. J. B. była w stanie zgromadzić potrzebne środki, a fakt udzielenia jej darowizny przez Pana J. w 2000 r. w kwocie 5.000,00 zł celem dokonania przez nią zakupu samochodu, również potwierdza brak posiadania przez nią oszczędności. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodu w niniejszym postępowaniu spoczywał na stronie stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez skarżącą źródło pochodzenia oszczędności, tj. praca zarobkowa przed 2002 rokiem, nie może zostać uznane za uprawdopodobnione. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych G.t. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca osiągnęła przychody w wysokości 13.874,00 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach co było skutkiem pominięcia przy ustalaniu zasobów finansowych jakimi skarżąca dysponowała w 2002 roku kwoty 18.000,00 zł otrzymanej od J. B., oraz nieuwzględnienia posiadanych przez skarżącą oszczędności pochodzących ze środków finansowych otrzymywanych przez nią z tytułu zatrudnienia przed 2002 rokiem. Ponadto zarzucono także wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia: podstawowych zasad postępowania wyrażonych w przepisie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisu art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie można z faktu otrzymania darowizny przez J. B. od Pana J. w kwocie 5.000 zł, wyprowadzić wniosku, iż obdarowana nie posiadała oszczędności na przekazanie środków stronie. Z zeznań J. B. wynika, że kwota 5.000 zł, to kwota jaka brakowała jej do ceny za którą chciała zakupić samochód, co oznacza, że dysponowała w tamtym okresie określoną kwotą oszczędności. Ponadto strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia [...]r. w którym jednoznacznie wskazał, iż J. B. w okresie 2000-2002 dysponowała dochodem w wysokości 14.529,02 zł, co zdaniem skarżącej wskazuje, iż była ona w stanie przekazać jej łącznie kwotę 18.000,00 zł. Zdaniem skarżącej, istotne w sprawie jest również to, że organ odwoławczy całkowicie pominął, iż J. B. zeznała, że pracę zarobkową podjęła najpóźniej w 1995 r., co oznacza, iż przez okres co najmniej 5 lat przed rokiem 2000, uzyskiwała środki finansowe, które mogły być źródłem z którego pochodziła co najmniej część kwoty 18.000 zł. Ponadto skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji, oceniając możliwość poczynienia oszczędności z pracy, organ zbadał jedynie lata 1994-2001, podczas gdy podejmowała ona pracę dużo wcześniej. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych strona podniosła, iż powszechnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł, na organach spoczywa obowiązek szczególnego dbania o prawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego. Dodatkowo skarżąca wskazała na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie przytoczył na poparcie swej oceny żadnych dowodów uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie, czym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest właściwie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca na początku roku 2002 dysponowała kwotą 10.000 zł oszczędności pochodzących z dochodów z tytułu świadczonej pracy uzyskanych w latach poprzedzających rok ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz czy otrzymała w ramach umowy darowizny i umowy pożyczki od córki J. B. łącznie kwotę 18.000 zł, z każdego z tych tytułów po 9.000 zł. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać, że podstawę materialnoprawną stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że źródłami przychodów są także inne źródła, za które na podstawie art. 20 ust. 1 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 art. 20 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia objęty został 2002 r. Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Istotny w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł jest rozkład ciężaru dowodowego; po ustaleniu przez organ, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki takie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652, w którym stwierdzono, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991 NSA postawił tezę, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy przeanalizowały w toku prowadzonego postępowania uzyskane przychody i wartość zgromadzonego w tym roku mienia skarżącej oraz skonfrontowały uzyskany rezultat z poniesionymi przez skarżącą w tym roku podatkowym wydatkami. W efekcie ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami skutkującą wydaniem decyzji konstytutywnej. Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy, odnosząc się w pierwszej kolejności do powoływanych przez skarżącą oszczędności mających swoje źródło w dochodach z pracy z lat poprzedzających rok 2002, jako środków na pokrycie poniesionych wydatków na nabycie udziału w nieruchomości, stwierdzić należy, co następuje. Zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe uznały w związku z powoływaniem się przez skarżącą na zaoszczędzone środki własne w wysokości 10.000 zł, jako źródło sfinansowania inwestycji, iż prezentowane przez nią stanowisko jest niewiarygodne w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów (wydruków z systemu POLTAX), zawierających informacje z zeznań podatkowych skarżącej. Wynika z nich bowiem, że skarżąca w latach 1994 do 2001, czyli przez okres 8 lat poprzedzających rok ustalenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów, uzyskała dochód w wysokości 7.961, 74 zł, po potrąceniu podatku pozostało jej 7.076, 74 zł, w tym przez ostatnie 4 lata 1998-2001 jej przychody wyniosły zero. Jeśli się zestawi tylko matematycznie uzyskane dochody w wysokości 7.076,74 zł ze wskazywanymi przez stronę oszczędnościami, to jasno z tego zestawienia wynika, że stanowisko skarżącej jest nie tylko niewiarygodne, ale wręcz niemożliwe do zaistnienia. Oszczędności te są bowiem wyższe od uzyskanych – uwzględnionych w sposób maksymalny – dochodów z ośmiu lat (7.076, 74 zł ). Brakuje prawie 3000 zł. Dodać do powyższego trzeba, przyjmując za podstawę wnioskowania doświadczenie życiowe, że nie można uznać za wiarygodne twierdzeń strony, iż zdołałaby przez osiem lat zaoszczędzić wszystkie uzyskane w tych latach dochody. Nawet przy uwzględnieniu argumentu, że skarżąca nie ponosiłaby kosztów wyżywienia i mieszkania, nie sposób jest przyjąć uwzględniając ceny towarów i usług z lat 1994-2001, związanych z innymi wydatkami o charakterze egzystencjonalnym, że zaoszczędziłaby jakąkolwiek kwotę z dochodów uzyskanych z pracy zawodowej. Tym bardziej, że skarżąca przez pewien okres z tych ośmiu lat była czynna zawodowo i musiała ponosić związane z tym faktem dodatkowe wydatki. Jeśli zaś chodzi o argument, że przecież skarżąca pracowała przez okres 25 lat i mogła mieć oszczędności z tego okresu, zauważyć trzeba, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt posiadania z tego okresu jakichkolwiek oszczędności. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 20 ustawy o p.d.o.f. i wskazanym orzecznictwem, to na podatniku w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe braku pokrycia wydatków w uzyskanych dochodach i zgromadzonym majątku spoczywa ciężar prezentacji dowodów, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach majątkowych. Przypomnieć w tym miejscu należy z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I S.A./Sz 213/09, LEX nr 504038). Ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I S.A./Lu 34/08, LEX nr 477521). Mając zatem na uwadze przedstawioną motywację nie można było uznać za prawnie usprawiedliwionych argumentów powoływanych w sprawie przez stronę skarżącą. W zakresie drugiego ze spornych elementów stanu faktycznego sprawy, a mianowicie umowy darowizny i umowy pożyczki od córki J. B., także należało podzielić stanowisko organów podatkowych, które w ramach zasady swobodnej oceny dowodów uznały, że środki uzyskiwane przez córkę z wynagrodzenia za pracę nie pozwalały jej na udzielenie pożyczki, ani też dokonanie darowizny na rzecz matki w łącznej kwocie 18.000 zł. Kwoty dochodów wynikające z akt sprawy, w szczególności z danych pochodzących z systemu POLTAX, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za środki, które pozwalały jedynie na utrzymanie J. B., nie wystarczały zaś na dodatkowe świadczenia w postaci pożyczki i darowizny. Nie narusza – zdaniem Sądu – powołanej reguły oceniania materiału dowodowego, wywód organów wynikający z zeznań J. B., iż skoro brakowało jej w dniu 15 maja 2001 r. do nabycia samochodu za cenę około 7 - 8 tys. zł kwoty 5.000 zł, to dysponowała ona w tym dniu oszczędnościami w wysokości – maksymalnie około 3.000 zł. Tym samym nie mogła udzielić pożyczki w wysokości 9.000 zł oraz dokonać darowizny w tej samej kwocie w dniu 19 lipca 2002 r. Zauważyć wypada – jak słusznie podniósł organ drugiej instancji – że do ustalenia środków finansowych, jakimi mogła dysponować córka skarżącej w dniu dokonania świadczeń na rzecz matki, tj. w dniu 19 lipca 2002 r. można było przyjąć jedynie dochody z okresu od dnia 15 maja 2001 r. do dnia 19 lipca 2002 r. Zauważyć w tym miejscu wypada, że za prawidłowością wnioskowania organów podatkowych przemawiają zasady logicznego rozumowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2001 r. po odliczeniu składek ZUS, składki zdrowotnej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych córka skarżącej uzyskała dochód w wysokości 4.831,72 zł, zaś w roku następnym jej dochód po pomniejszeniach o należności publicznoprawne wyniósł 5.256,94 zł. Z proporcjonalnego rozliczenia przypadającego na okres od dnia 15 maja 2001 r. do dnia 19 lipca 2002 r. wynika, że J. B. uzyskała w okresie przypadającym na rok 2001 dochód w wysokości 2.880,51 zł, zaś w roku 2002 dochód w wysokości 1787,07 zł. Powyższe rozliczenie ukazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że córka skarżącej nie dysponowała w tym czasie środkami finansowymi w wysokości 14.529,02 zł., na którą to kwotę powołuje się strona w skardze. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, w kontekście powoływanych przez stronę czynności cywilnoprawnych w postaci umowy darowizny i umowy pożyczki, wysokość dochodów uzyskiwanych przez córkę skarżącej w latach 2000, 2001 i 2002. Z akt sprawy wynika, że córka skarżącej w roku 2000 uzyskała dochód po potrąceniach publicznoprawnych w wysokości 4.440,36 zł, w roku 2001 w wysokości 4.831,72, natomiast w roku 2002 w wysokości 5.256,94 zł. Miesięczne kwoty najniższego wynagrodzenia za płacę pracowników w latach 2000-2002 określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 1998r. (Dz.U. Nr 16, poz. 74 ze zm.) wynosiły w roku 2000 – 670 zł, w roku 2001 – 700 zł, a w roku 2002 – 760 zł. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 346/07 (LEX nr 334067) WSA w Warszawie stwierdził, że ustawodawca ustalając kwotę najniższego wynagrodzenia w istocie przewiduje swoisty próg, który ma zapewniać minimum egzystencji. W tym kontekście wielkości wskazanych dochodów netto (po potrąceniach należności publicznoprawnych) otrzymywanych przez córkę skarżącej należy ocenić jako niewielkie, bowiem kształtują się one poniżej najniższego miesięcznego wynagrodzenia, o którym stanowi cyt. rozporządzenie. Przy uwzględnieniu całorocznych kosztów utrzymania – dokonując oceny zaistniałych okoliczności poprzez pryzmat zasad doświadczenia życiowego – skonstatować jednoznacznie należy, że córka skarżącej nie miała możliwości finansowych do dokonania na rzecz skarżącej darowizny w kwocie 9.000 zł oraz udzielenia jej pożyczki w tej samej wysokości (9.000 zł). Godzi się także podczas motywowania niniejszego rozstrzygnięcia podkreślić, że w świetle stanowiska skarżącej przedmiotem darowizny była kwota 9.000 zł, taka sama kwota dotyczyła umowy pożyczki. W sumie transakcje te miały dokumentować przepływ środków finansowych w wysokości 18.000 zł. Nie można – zdaniem Sądu – w zaistniałych okolicznościach sprawy zasadnie twierdzić, jak czynił to pełnomocnik skarżącej na rozprawie, iż organy podczas ustalania dochodu skarżącej winny uwzględnić inną mniejszą kwotę środków finansowych (8.000 zł), którymi dysponowała córka skarżącej. Zauważyć w kontekście podnoszonej przez skarżącą argumentacji należy, iż strona nie twierdziła, że na mocy umów otrzymała od córki kwotę 8.000 zł. Omawiając przedmiotowe zagadnienie zauważyć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego odnoszące się do tej części sporu, nie do końca spełnia wymogi nakreślone przepisami prawa ze względu na swe wąskie ramy, jednak wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze przywołaną argumentację zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe uznały w okolicznościach faktycznych sprawy tłumaczenia skarżącej za niewiarygodne i w sposób prawidłowy ustaliły zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.