I SA/Bd 393/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz radcy prawnej B. T. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Następnie pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., wniosła o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji. Z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. postępowanie z wniosku podatnika z dnia [...] r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W opinii skarżącego rozstrzyganie przez sąd w tej samej sprawie, co Dyrektor Izby Skarbowej nie jest podstawą do zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Postanowienie to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1055/11 skargę oddalił. Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zdaniem strony, skoro postanowienie jest ostateczne to wniosek jest zasadny. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie miał ustawowego uprawnienia do zawieszenia postępowania. Jednocześnie, dołączył do wniosku kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., który jego zdaniem nie pozostawia wątpliwości, co do możliwości zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, na którą wniesiona została skarga do sądu. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiesił postępowanie w sprawie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że organ nie ma podstaw by zawiesić postępowanie na podstawie ww. przepisu, ponieważ jest w stanie dokonać ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., w którym sąd uznał, iż organ podatkowy obowiązany jest wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej wcześniej do sądu decyzji merytorycznie rozpatrzyć, ponieważ prowadzenie sprawy przez sąd administracyjny i wydanie wyroku nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy. Zdaniem strony, skoro organ nie respektuje wskazanego przez nią orzeczenia winien uzasadnić przyczynę niemożności prowadzenia postępowania. Podkreśliła, że niecelowość nie powinna mieć wpływu na zawieszenie postępowania. Skarżący wniósł o wyeliminowanie wszystkich postanowień o zawieszeniu postępowania wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wyjaśnił, że celem zaskarżania tych postanowień było ich usunięcie z obrotu prawnego i umożliwienie załatwienia spraw nimi zawieszonych. Podatnik zaznaczył, że w braku wypełnienia wnioskowanych działań, spowoduje dochodzenie osobistej odpowiedzialności za działanie niezgodne z prawem. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z treścią przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie zasadnie uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania sądowego, które podatnik wszczął poprzez wniesienie skargi na postanowienie z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ prawidłowo stwierdził, iż rozpatrzenie sprawy przez sąd jest zagadnieniem wstępnym i jego dokonanie ma wpływ na prowadzone postępowanie. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż w związku z powołanym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 59/11 jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest prowadzenie postępowania i nie ma podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Dyrektor zauważył, że w orzecznictwie istnieje bowiem również odmienny pogląd zawarty np. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Po 820/10 wskazujący, iż pomiędzy wcześniej wszczętym postępowaniem sądowo-administracyjnym a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia istnieje zależność, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. poprzez stwierdzenie ich nieważności. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienia zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację do działania poprzez wydanie postanowienia o zawieszeniu nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z powodu jednoczesnego zaskarżenia tej decyzji do sądu lub z powodu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi do sądu na tę decyzję. W ocenie strony art. 201 § 1 pkt 2 O.p., daje upoważnienie do zastosowania tej formy działania organu, w odniesieniu do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od występujących w niniejszej sprawie. Skarżący zauważył, że na podstawie ww. przepisu organ zobligowany jest do zawieszenia postępowania wtedy i tylko wtedy, gdy rozparzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie jest natomiast możliwe wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania z powodu zainicjowania przez podatnika nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu, kiedy organ jest umocowany do samodzielnego zbadania, czy w zaskarżonej decyzji występują wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Według skarżącego, do takiego orzeczenia, jak w przedmiotowej sprawie, nie ma podstawy prawnej. Strona podkreśliła, że ustawowe umocowanie organu rozpatrującego sprawę i wydającego decyzję i sądu w ramach kontroli do rozstrzygnięcia tej samej kwestii jest zaprzeczeniem sytuacji wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 w/w ustawy, gdzie merytoryczne wydanie decyzji przez organ jest uzależnione od umocowania wyłącznie jednego, innego organu lub wyłącznie sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Strona wyjaśniła, że wyłączność umocowania do rozstrzygnięcia danej kwestii przez inny organ lub sąd powoduje, że kwestia podlegająca rozstrzygnięciu w toku postępowania administracyjnego staje się zagadnieniem wstępnym. W tej sytuacji poprzez wniesienie skargi do sądu, sąd nie rozpatruje, ani nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego. Zdaniem skarżącego, stanowisko doktryny umożliwiające zawieszenie postępowania jest wyimaginowane, ponieważ nie opiera się na przepisach prawa i szkodzi nadrzędnej zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej. W opinii strony, nie można chronić błędnych wyroków poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, sankcjonowaniem zawieszenia postępowania bez podstawy prawnej, bowiem wynik nadzwyczajnego postępowania może okazać się odmienny od wyroku i będzie zgodny z prawem. Strona zaznaczyła, że wydanie rozstrzygnięć przez organ i sąd co do tej samej kwestii zwiększa jedynie szansę podatnika na uzyskanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia i nie stoi w sprzeczności ani z konkretnym przepisem prawa ani też z normą prawną. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że zawieszenie nadzwyczajnego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu wniesienia skargi do sądu jest nieuprawnione, ponieważ stan faktyczny będący dla organu przyczyną zawieszenia postępowania nie odzwierciedla i nie dotyczy stanu wymienionego w tym przepisie. Na koniec strona zauważyła, że istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 3 marca 2012r miało nielegalne zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Kontroli Sądu poddane została postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Te ostatnie postanowienie było przedmiotem kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., I SA/Bd 1055/11 oddalił skargę. Podkreślić należy, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. skarżący złożył po uprzednim wniesieniu skargi do sądu na to postanowienie. Podstawą zawieszenia powyższego postępowania był art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjąć należy, że treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r. sygn. akt II SA 534/98). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, okolicznością mającą znaczenie prawne dla postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności postanowienia, czyli okolicznością, która przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego, jest prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na kwestionowane postanowienie w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia. Pomiędzy wcześniej wszczętym postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia istnieje zależność, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność postanowienia. Oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności postanowienia, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem jest tak, jak w niniejszej sprawie, że przedmiot postępowania podatkowego (kwestia istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności) w całości zawiera się we wcześniej wszczętym postępowaniu sądowoadministracyjnym (badanie przez sąd z urzędu istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności), to nie może być wątpliwości co do tego, że pomiędzy rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności postanowienia a orzeczeniem sądu administracyjnego oddalającym skargę, zachodzi bezpośredni związek w postaci okoliczności mających znaczenie prawne dla rozpoznania i załatwienia sprawy przez organ podatkowy (por. wyrok WSA z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Po 501/10; wyrok z dnia 20 maja 2010 r., III SA/Po 186/10). Zależności pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia a postępowaniem sądowoadministracyjnym wynika również z art. 56 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje wprawdzie tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, jednakże na tle podobnego uregulowania zawartego w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zarówno w doktrynie (np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153-154). Jeżeli jednak po wniesieniu skargi do sądu co do tego samego postanowienia, postępowanie o stwierdzenie jego nieważności zostało już wszczęte, to postępowanie to powinno zostać zawieszone do chwili prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją R. Hausera, M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 306). Wynika to z faktu, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje utratę przez organ podatkowy kompetencji do prowadzenia nadzwyczajnych postępowań. Ingerowanie przez organ w zaskarżony akt jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Podsumowując wskazać należy, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia po uprzednim wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wskazane wyżej zależności między postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyrokiem sądu a rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, wyczerpuje przesłankę zawieszenie postępowania podatkowego wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08). Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zajętego w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., III SA/Po 59/11, oraz poglądu skarżącego, że prowadzenie sprawy przez sąd administracyjny i wydanie wyroku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii nieważności postanowienia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i §15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski I. Najda Ossowska