I SA/Bd 394/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 maja 2022 r., nr SKO-53-156/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Prezydent G. ustalił M. P. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 22.995,00 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając naliczenie w nieprawidłowy sposób podatku od nieruchomości poprzez znaczne jego zawyżenie. W uzasadnieniu podniesiono, że błędnie określono metraż oraz stawki podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/ 19. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", mające zastosowanie w niniejszej sprawie. A następnie wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] ul. [...] w G. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podał, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego odnośnie budynków położonych przy [...] w G. wynika, że znajdują się tam: - Nr [...] - budynek biurowy - działalność o pow. 37,00 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 49,60 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 158,40 m2, - Nr [...] - budynek mieszkalny o pow. 107,05 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 116,82 m2, - Nr [...] - budynek gospodarczy - pomieszczenie przynależne o pow. 19,80 m2, - nr [...] - budynek gospodarczy - pomieszczenie przynależne o pow. 4,50 m2, - Nr [...] - budynek mieszkalny o pow. 445,59 m2, - Nr [...] - budynek mieszkalny o pow. 50,50 m2, - Nr [...] - budynek gospodarczy - pomieszczenie przynależne o pow. 5,00 m2, - Nr [...] - budynek mieszkalny o pow. 28,50 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 48,00 m2, - Nr [...] - budynek biurowo-garażowy o pow. 188,50 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 164,23 m2, - Nr [...] - budynek garażowy o pow. 35,10 m2. Ponadto, wskazano, że pod ww. adresem znajduje się wiata o wartości 500 zł, wykorzystywana przez Skarżącego w celach prywatnych. Z kolei co do rodzaju oraz powierzchni budynków znajdujących się przy ul. [...], to znajdują się tam budynki garażowe (tj. budynek [...]) o łącznej powierzchni 472,14 m2, a także budynek biurowy (nr [...]) o powierzchni 37,00 m2 oraz budynek biurowo-garażowy (nr [...]) o powierzchni 188,50 m2 (będący w trakcie rozbudowy). W złożonych wyjaśnieniach podano, że do użytku prywatnego Skarżącego pozostaje część miejsc postojowych oraz wiata użytkowa. W uzupełnieniu wyjaśnień Skarżący dodał natomiast, że wynajmowane są 4 miejsca postojowe o wymiarach: 2,50 m x 3,50 m., a wartość 1 m2 miejsca postojowego wynosi 80,00 zł. Pozostałe miejsca postojowe pozostają w dyspozycji właściciela nieruchomości. Natomiast wiata użytkowana na cele prywatne Skarżącego została oszacowana na 350,00 zł. Kolegium podkreśliło, że na podstawie złożonych wyjaśnień przez Skarżącego, organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wartość budowli zgodnie z następującymi wyliczeniami: 2,50m x 3,50 m - powierzchnia miejsca postojowego wynosi 8,75 m2, 80,00 zł - wartość 1 m2 miejsca postojowego. (8,75 m2 x 4) x 80 = 35,00 m2 x 80,00 zł = 2.800,00 zł. Nadto podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.800,00 zł obiektów (wiaty i miejsc postojowych), które są przeznaczone na cele prywatne podatnika. Natomiast w związku z faktem, że budynki oznaczone w rejestrze budynków jako budynki transportu i łączności, budynki handlowo-usługowe, pozostałe budynki niemieszkalne (nr [...]) znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, również w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dane z CEIDG) oraz uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego, w których wskazał budynki mieszkalne (nr [...]) oraz budynki gospodarcze stanowiące pomieszczenia przynależne (nr [...]) organ podatkowy przyjął do opodatkowania najwyższą stawką związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą budynki ([...]) o łącznej powierzchni użytkowej 797,65 m2. Następnie organ odniósł się do zarzutów wniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, w szczególności do argumentacji dotyczącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Kolegium podkreśliło, że z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Odnosząc twierdzenia zawarte w powyższym wyroku, do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji nie poprzestał na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Stronę, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przyjmując w tym zakresie także wyjaśnienia złożone przez Skarżącego. Kolegium dodało, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby być podstawą do uznania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości budynki nr [...] i [...]. Mając na uwadze powyższą argumentację, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są niezasadne, a ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o właściwe naliczenie podatku od nieruchomości. Jednocześnie wskazał, że w jego opinii błędem było uznanie budynków garażowych jako wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu głównej działalności podatnika tj. PKD 71.12.Z i w związku z tym zastosowanie przez organ najwyższych stawek w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych budynków. Podkreślił, że budynki garażowe służą wyłącznie mieszkańcom nieruchomości przy ul. [...] i sąsiednim, jako pomieszczenia służące wyłącznie do przechowywania w nich swojej własności. Dodał, że nie ma możliwości prowadzenia w budynkach garażowych swojej działalności gospodarczej, czyli wykonywania prac w zakresie projektowania instalacji gazowych, wodnych i kanalizacyjnych. Ponadto podkreślił, że budynki garażowe nie stanowią majątku firmy podatnika i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zmienionym zarządzeniem z dnia [...] maja 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2023 r. (k. 70-71 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Przedmiotem sporu jest zasadność prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w kontekście związania przedmiotów opodatkowania tym podatkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Skarżący podnosi, że złożenie skargi uzasadnia dokonana przez organ I instancji analiza faktycznego i potencjalnego wykorzystania gruntów i do działalności gospodarczej w kontekście poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Ze stanowiskiem tym nie zgodziło się Kolegium. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie było prawidłowe i uwzględniało wnioski wypływające z orzecznictwa, zwłaszcza z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Z perspektywy przedmiotu sporu kluczowe znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach . chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie m.in. mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca w sposób rzeczywisty, efektywny wykorzystuje budynek, grunt lub ich część w zorganizowanej działalności zarobkowej, jak też podejmuje i realizuje czynności mające na celu przygotowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, np. remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, czy jak w niniejszej sprawie rozbudowa budynku (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4086/21). Jednocześnie przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3934/21). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy (w tym oględziny nieruchomości, wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego) pozwalający na przyjęcie, że sporne składniki majątkowe Skarżącego mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poprzestano na konstatacji, że o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przesądza sam fakt ich posiadania. W uzasadnieniu skargi Skarżący koncentruje się na kwestii, błędnego w jego opinii, zakwalifikowania przez organy budynków znajdujących się na terenie nieruchomości, jako budynków transportu i łączności w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Skarżący wskazuje, że do tej kategorii zgodnie z klasą 124 PKOB zalicza się: - budynki lotnisk, budynki dworców kolejowych, dworców autobusowych i terminali portowych, budynki stacji kolejek górskich i wyciągów krzesełkowych, - budynki stacji nadawczych radia i telewizji, budynki central telefonicznych, centra telekomunikacyjne itp., - hangary lotnicze, budynki nastawni kolejowych, "zajezdnie" dla lokomotyw i wagonów, - budki telefoniczne, - budynki latarni morskich, - budynki kontroli ruchu powietrznego. Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że tego rodzaju obiekty znajdują się na terenie starówki G., przy ul. [...]. Należy jednakże zauważyć, że Skarżący wybiórczo odnosi się do zapisów w PKOB, ponieważ w ramach grupy PKOB 124 (Budynki transportu i łączności) wyróżnia się m.in. klasę 1242 (Budynki garaży), do której zalicza się: garaże i zadaszone parkingi oraz budynki do przechowywania rowerów. Tego rodzaju budynki – garaże – w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych znajdują się na nieruchomościach Skarżącego. Skarżący zarzucił ponadto, że nie wyłączono od opodatkowania budynku biurowo-garażowego (nr [...]) będącego w trakcie rozbudowy. Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA, że podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, czy też przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej wskazują, że stanowisko Skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Ponadto Skarżący kwestionuje zasadność opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości budynków garażowych użytkowanych przez mieszkańców nieruchomości przy ul. [...] w G. oraz nieruchomości sąsiednich, ponieważ nie są one przede wszystkim wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 71.12.Z. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie należy także ocenić jako bezpodstawne, gdyż z ustaleń organów w oparciu o zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jest także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Skarżący przyznaje zresztą, że budynki te nie są wykorzystywane przez niego, ale przez okolicznych mieszkańców. Odnosząc się zaś do kwestii ujęcia tych budynków w ewidencji środków trwałych, to należy wskazać, że gdyby samo ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych przesądzać miało o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to podważałoby to tezy płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z wyroku tego wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22). Należy też zauważyć, że organy uwzględniły wyjaśnienia Skarżącego i nie przyjęły do opodatkowania obiektów przeznaczonych do wykorzystywania na jego cele prywatne. W rozpoznawanej sprawie organy nie dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania. Potwierdza to potwierdza zgromadzony i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny, zapewnił Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym i znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski