I SA/Bd 395/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. S. kwotę 13.081 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]., Nr [...]/AW wydaną dla M. Polska Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r., nie uznając prawa do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej przez skarżącego sprzedaży. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło, zdaniem skarżącego, do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów j usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ponadto w ocenie odwołującego organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż - pomimo sporządzenia ewidencji korekt sprzedaży w tym zakresie - w związku ze zmianą stawki VAT, skarżący nie dokonywał zmian w ewidencji dostaw za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów j usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz z dnia 4 kwietnia 2011 (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne prowadzone przez skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zdaniem organu, w ten sam sposób należy potraktować sprzedawane przez podatnika lody i inne produkty mleczne (np. "shake"), soki owocowe i inne napoje niegazowane, ponieważ ich dostawa w ramach działalności restauracyjnej nie jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU odpowiednio 10.32, 10.5 oraz 10.07.19.0. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załączników, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...]. wynosi 23%. Jednakże zatytułowanie w załącznikach do rozporządzeń w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Organ podkreślił przy tym, że w przeciwnym wypadku, uznanie danego świadczenia za dostawę oznaczałoby brak możliwości zastosowania stawki obniżonej do wysokości 8% na podstawie rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle obowiązujących przepisów, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do wydanych w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., interpretacji indywidualnych, w tym wspomnianej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydanej dla M. Polska Sp. z o.o. - franczyzora. Podkreślono, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej jak wskazano w zaskarżonej decyzji nie chroni skarżącego, gdyż nie jest on adresatem wskazanej interpretacji. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika w dniu [...]. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do grudnia 2011r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT przyjmując, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedawanych produktów spożywczych. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań wewnątrz punktów sprzedaży powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2010r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011r. jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. Zarzucono również naruszenie art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Do skargi załączono ekspertyzę prawną z dnia [...]., w której omówiono m.in. kluczowe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, rozgraniczenie dostawy towarów od usług w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zagadnienie stawek obniżonych, klasyfikację czynności przez TSUE a wg PKWiU, konstytucyjny aspekt odesłania do PKWiU, skutki interpretacji ogólnej do wcześniejszych interpretacji indywidualnych oraz prawotwórczy charakter interpretacji indywidualnych. Teza postawiona w ekspertyzie sprowadza się do tego, że skarżący ma prawo zastosować stawkę obniżoną w wysokości 5%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt I SA/Bd 258/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu z decyzji nie można wyczytać, co przesądziło o tym (okoliczności faktyczne), że organ klasyfikuje wykonywane czynności do PKWiU 56, a nie 10.85 PKWiU, w zakresie których podatnik złożył korekty deklaracji oraz, czym stan faktyczny w sprawie skarżącego różni się od stanu faktycznego, na tle którego zapadły przywołane wyroki TSUE. Organ nie wyjaśnił, na czym czynności polegały, które okoliczności stanu faktycznego przesądzają, że mamy do czynienia z usługą. Nie można uzasadniać zastosowanej stawki z powołaniem się tylko na klasyfikację PKWiU, ale należy wykazać zasadność danej klasyfikacji. Należy przedstawić tok rozumowania prowadzący do wyniku, którym jest klasyfikacja do usługi związanej z wyżywieniem lub dostawy gotowych posiłków i dań. Co więcej, analiza rozliczenia podatku w poszczególnych miesiącach przedstawiona na s. 6-9 decyzji organu I instancji zawiera ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem także stawki 5%. W konsekwencji Sąd nie mógł skontrolować co legło u podstawy, że część świadczeń zakwalifikowano jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, a część jako usługi. Nie wykluczono bowiem całkowicie zastosowania przez skarżącego stawki 5%. Takie rozdzielenie wymaga uzasadnienia. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie może też całkowicie pomijać orzeczeń TSUE. Należy więc dokonać ustaleń w zakresie takich okoliczności faktycznych jak występowania bądź nie obsługi kelnerskiej, doradztwa klientom co do wyboru dania, serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywania ich do kuchni, przygotowania dań na podstawie złożonego zamówienia, układania dań na talerzu i podawania ich klientom do stolika, ale także kwestii odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. W ocenie Sądu, brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia, czy z dostawą posiłku gotowego i dań. Pismem z dnia [...] r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do sprawy i wyraził opinię o potrzebie respektowania w działalności organów podatkowych zasady zaufania oraz pewności prawa. Podniósł zwłaszcza, że w niniejszej sprawie organy skupiły się na kwestii stawek podatkowych i klasyfikacji statystycznej, natomiast tylko powierzchownie oceniły przyczyny działania podatnika, które zostały podjęte zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej udzielonej franczyzodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 1473/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 234 O.p. Zdaniem NSA niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S.. Niezasadne było również zapatrywanie, że dla zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku od towarów i usług niezbędne było przesądzenie, czy sprzedaż posiłków przez skarżącego nosi znamiona dostawy towarów czy świadczenia usług. W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynął wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a., w związku z pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia 06 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18). Następnie, w dniu [...]. do tut. Sądu wpłynął wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. również w związku z pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia 06 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18). Postanowieniem z dnia [...]. tut. Sąd działając w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadminiatracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na pytanie wystosowane w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Sprawa zarejestrowana została przez TSUE pod sygn. C-703/19. Następnie, z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, Sąd podjął zawieszone postępowanie. W dalszej kolejności, w kontekście powyższego wyroku TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]. oraz strona skarżąca w piśmie z dnia [...]. podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie zasadniczo dotyczy tego, czy wykonywana przez skarżącego sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (odpowiednio 5 % albo 8 %). Zdaniem skarżącego, dokonywana w okresach rozliczeniowych 2011r. sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dostawa gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1), a nie świadczenie usług gastronomicznych (usługi związane z wyżywieniem zaliczane do PKWiU 56), co oznacza, że czynności te powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 5%. Skarżący podkreślał, iż przy traktowaniu realizowanej przez niego sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawy towarów w rozumieniu regulacji VAT- stawka 5% powinna mieć zastosowanie (nie do całej sprzedaży) ale do wymienionych pozycji: a) gotowych posiłków (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy , przekąski,- grupowanie PKWiU 10.85.1, b) soków owocowych- grupowanie PKWiU 10.32, c) lodów i innych wyrobów mleczarskich – grupowanie PKWiU 10.5, d) innych napojów niegazowanych- grupowanie PKWiU 11.07.19.0. Organ z kolei twierdził, że – wbrew poglądowi strony - produkty przez nią sprzedawane nie należą do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Organ podkreślał, że klasa 10.85.1 nie obejmuje gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. Zdaniem organu podatkowego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 zamrożonych lub pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie ze stawki 5% VAT. Skarżący nie realizował takich dostaw. Zdaniem organu, występuje różnica pomiędzy daniem gotowym, a daniem do bezpośredniego spożycia. Organ zwrócił także uwagę, że niezależnie od tego czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. W niniejszej sprawie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 1473/17 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 16 maja 2016r. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Ponadto jak podkreśla się w doktrynie (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX/2019, art. 190) art. 190 p.p.s.a. należy interpretować także w świetle wymogów prawa unijnego. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru absolutnego. W sprawach dotyczących kwestii legalności decyzji podatkowych, w których konieczne jest dokonanie wykładni unijnego prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny ma niemal nieograniczone prawo kierowania pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości. Nie może z niego korzystać jedynie w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w postępowaniu w danej sprawie skierował do Trybunału Sprawiedliwości identyczne pytanie prawne. W każdym przypadku wykładnia unijnego prawa podatkowego sformułowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości korzysta z priorytetu przed wykładnią sformułowaną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (A. Zalasiński, Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego, POP 2005/6, s.523). W świetle powyższego, mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 i zawarte w nim tezy, tut. Sąd ponownie orzekając, nie był związany poglądem prawnym wyrażonym we wspomnianym orzeczeniu NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją, realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto, na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22) powstały w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19. W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia? Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że z cytowanego wyroku wynika, iż stosownie do przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby zatem czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. TSUE zauważył, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. Niemniej jak podkreślił, tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE stwierdził również, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał identyfikując owe usługi wskazał, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13). W kontekście argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji, warte podkreślenia jest również wskazanie TSUE zawarte w pkt 58 wyroku, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał przykładowo (pkt 60) na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). Uzupełniająco należy wskazać, iż w pkt 65 wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe, inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - co wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - co wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), kluczowe znaczenie ma prawidłowa kwalifikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Wobec tego, zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem rezultatem tego, będzie zastosowanie odpowiedniej, obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19 kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności, powinny być wzięte pod uwagę. Podane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Na tym etapie nie ma istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Przyjąć zatem należy, iż w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał natomiast, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. Organ przyjął, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są , zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego, kluczowym w sprawie jest fakt, że skarżący realizuje dostawy w ramach prowadzonej przez siebie działalności restauracyjnej, nie natomiast to czy w obliczu orzeczeń TSUE świadczenie to można nazwać dostawą towarów czy świadczeniem usług. Organ podkreślił, że dostawy w każdym przypadku odbywają się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności usługowej, choćby poprzez możliwość spożycia na miejscu i pozostawienia do dyspozycji klienta infrastruktury. Fakt istnienia elementu usługi, choćby tylko w pewnym stopniu, odróżnia tą dostawę od dostawy realizowanej przez jednostki dokonującej jedynie odsprzedaży produktów żywnościowych, które czynią to co do zasady w formie i opakowaniu producenta. W rezultacie organ przyjął, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne prowadzone przez skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W ten sam sposób zdaniem organu należy potraktować sprzedawane lody i inne produkty mleczne (np. "shake"), soki owocowe i inne napoje niegazowane. ponieważ ich dostawa w ramach działalności restauracyjnej nie jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU odpowiednio 10.32, 10.5 oraz 10.07.19.0. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle analizowanego uprzednio wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego z uwagi na pobieżną i niekompletną ocenę materiału dowodowego, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było uwzględnienie i zastosowanie wskazanych, właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze, zadaniem organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej warunków kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Sąd podziela stanowisko, iż zasady wynikające z powołanych przepisów, powinny być stosowane w postępowaniu podatkowym. Wydawanie rozbieżnych rozstrzygnięć w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych nie powinno mieć miejsca zarówno w praktyce orzeczniczej organów podatkowych jak i sądów. Niemniej, wątpliwości jakie budziła kwestia kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności i zastosowania właściwej stawki podatkowej była przedmiotem analizy i oceny w cytowanym wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, którego zasadnicze, wyeksponowane w niniejszym wyroku tezy organ uwzględni w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienia również wymaga, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W kwestii dopuszczalności orzekania na posiedzeniu niejawnym skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r. sygn. akt II OPS 6/19, w dalszej części posługując się argumentacją zawartą w przytoczonej uchwale. Należy zatem wskazać, że uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 Ppsa) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 Ppsa), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", za dopuszczalne uznać trzeba rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2 ) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 Ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany bowiem w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z czego Skarżący skorzystał, wnosząc pismo procesowe z dnia [...]. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687).