I SA/Bd 396/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. postanawia: zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W dniu [...] grudnia 2015r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r., Nr [...] wydaną dla M. [...] Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.). Organ powołał się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r., nr PTI.050.3.2016.156 w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne wskazując, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ wskazał, że w interpretacji ogólnej uznano także, iż dla zastosowania właściwej stawki nie ma znaczenia sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu czy umieszczenie punktu gastronomicznego. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2aw zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Jak jednak podkreślił Minister Finansów, zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi", nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika w dniu [...] grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do czerwca 2015r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W związku z powyższym, rozliczenie zawarte w tych korektach jest niepoprawne i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego, sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi - wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji - dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu, który opierając się wyłącznie na tezach interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów oraz na zaklasyfikowaniu sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez podatnika do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 770/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu decyzja powinna zawierać szczegółowy opis wykonywanych czynności, bo w ten sposób można dopiero zweryfikować dokonaną przez organ klasyfikację czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W decyzjach organów próżno poszukiwać szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo, które to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o dokonanej przez organ klasyfikacji świadczeń do usług, a nie do dostawy towarów i do podanej przez organ klasyfikacji. Sąd nie przesądził wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Stwierdził wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń Skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia, czy z dostawą posiłku gotowego i dań. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 495/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem NSA niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S.. W dniu [...] sierpnia 2019r. do tut. Sądu wpłynął wniosek Strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a. w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia [...] czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18). W dniu [...] czerwca 2019r. do tut. Sądu wpłynął wniosek R. P. o zawieszeni postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a. również w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia [...] czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18). Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2019r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi wskazując na związanie tut. Sądu orzeczeniem NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie sądowoadministracyjne należało zawiesić. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia? W niniejszej sprawie Sąd uznał, mając na uwadze przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Podjęte w tej kwestii rozstrzygnięcie dostarczy bowiem odpowiedzi w zakresie, czy sprzedaż dokonywana wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci [...], stanowi - jak przyjęły organy - świadczenie usług gastronomicznych, podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 %, czy też - jak przyjął Skarżący - dostawę towarów (sprzedaż gotowych dań i posiłków), podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 5%. Z tej zatem przyczyny, celowym jest zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania wskazanego pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu w kwestii związania tut. Sądu poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 495/17 podnieść należy, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec tak sformułowanych podstaw uchylenia, wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie Sądu I instancji wyrokiem NSA odnosi się zasadniczo do dokonania ponownej oceny rozstrzygnięcia organów. Dodatkowo za zawieszeniem przedmiotowego postępowania, jak słusznie wskazał R. P. w swoim wniosku przemawia charakter orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez TSUE. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.