I SA/Bd 4/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił R. S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. , nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając zaniechanie podjęcia czynności mających na celu zebranie wyczerpującego materiału dowodowego skutkujące brakiem kompleksowej oceny stanu faktycznego polegające na: nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez odwołującego się oraz dowodu z opinii innego niezależnego biegłego skarbowego; niepowiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. K., a w konsekwencji na uniemożliwieniu stronie zadawania pytań w/w świadkowi; niepowiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności sprawdzających względem świadka D. S. w obecności celników, sprawujących swoje funkcje na terenie [...]; co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. Jednocześnie, na podstawie art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy wniósł o: zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Ponadto, na podstawie art. 229 O.p. podatnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dodatkowego poprzez: 1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania następujących świadków: - R. K., - N. H., - D. S., - M. G., na okoliczność stanu technicznego pojazdu sprowadzonego do [...], w tym stanu technicznego w dniu dopełnienia formalności celnych na terenie [...]; przeprowadzenie dowodu z opinii innego niezależnego biegłego skarbowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych dotychczas w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia różnic w wartości pojazdu. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że według informacji pozyskanych od świadka D. S., celnicy sprawujący swoje funkcje na terenie [...] zażądali od niego wyjaśnień na polecenie polskiego Urzędu Celnego, o czym strona postępowania nie została w żaden sposób poinformowana, a materiał dowodowy uzyskany w ten sposób nie został uwzględniony przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a następnie decyzją z dnia [...] października 2016r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki P. , w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że istotą niniejszego postępowania jest ustalenie, w jakim stanie technicznym znajdował się przedmiotowy samochód osobowy, a następnie ustalenie jego średniej wartości rynkowej celem określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i wynikającej z niej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor wyjaśnił, że w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia Naczelnik Urzędu Celnego w T. m. in. wezwał rzeczoznawcę samochodowego R. K., o którego przesłuchanie wnioskowała strona, do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sporządzonej przez niego opinii z dnia [...] lipca 2011 r. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia rzeczoznawcy zawarte w piśmie z dnia [...] września 2012 r. oraz w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. Organ zaznaczył, że wezwał R. K. do złożenia wyjaśnień jeszcze przed wnioskiem podatnika o jego przesłuchanie. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał również innych świadków, R. P., w którego firmie dokonana została naprawa pojazdu oraz A. G.-B., nabywcy przedmiotowego pojazdu na terenie kraju, który poza złożeniem zeznań do protokołu składał również pisemne wyjaśnienia, w tym przesłał fakturę zakupu oraz dokumentację zdjęciową pojazdu. Na okoliczność przeprowadzonych napraw pojazdu pisemne wyjaśnienia złożył również G. D. - P. Zarządu M. Sp. z o.o. - firmy, która wystawiła fakturę VAT z dnia [...] sierpnia 2011 r. Na okoliczność stanu pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także ustalenia okoliczności związanych z jego zakupem, przywozem do kraju oraz dokonaniem napraw, przesłuchany został również sam podatnik. W aktach sprawy znajduje się złożony przez niego raport cenowy NADAguides.com wraz z załączonym do niego dokumentem "Wyniki kontroli powodziowej CARFAX", zawierającym szczegółową historię tego pojazdu na terenie [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w toku postępowania pozyskał również ofertę sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terenie USA, dostępną na stronie [...], zawierającą m.in. jego cenę oraz dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu w chwili oferowania go do sprzedaży. Ponadto w toku postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego, który wziął udział w oględzinach przedmiotowego pojazdu i na tej podstawie ustalił jego stan w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz określił jego wartość rynkową na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biegły dokonał ustalenia wartości pojazdu, z uwzględnieniem jego stanu technicznego, zarówno na rynku krajowym, jak i na rynku USA. W aktach sprawy znajduje się również ekspertyza techniczna z dnia [...] czerwca 2011 r., sporządzona przez niemieckiego rzeczoznawcę, o którego przesłuchanie wnioskował podatnik. Do ekspertyzy załączona została m. in. dokumentacja zdjęciowa, przedstawiająca stan pojazdu w chwili przeprowadzonych oględzin. Z kolei w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy skarżący złożył m. in. oświadczenie z dnia [...] września 2015 r., podpisane przez prezesa zarządu E. D. W., o którego przesłuchanie podatnik wniósł pismem z dnia [...] października 2015 r. W oświadczeniu tym D. W. wypowiedział się na temat stanu pojazdu będącego przedmiotem postępowania w chwili jego sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przeprowadzanie zatem kolejnych dowodów organ uznał za nieuzasadnione. Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej uznał również przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii niezależnego biegłego, jak również zobowiązanie biegłego M. B. do wydania dodatkowej opinii w zakresie określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu ustalonego na podstawie dokumentacji fotograficznej załączonej do wyceny z dnia [...] czerwca 2011 r. sporządzonej przez N. H.. W toku postępowania bowiem organ pierwszej instancji powołał biegłego, tj. osobę posiadającą wiedzę specjalną, który na podstawie okazanej mu przez organ dokumentacji (w tym także opinii niemieckiego rzeczoznawcy wraz z dokumentacją fotograficzną), a także - wbrew zarzutom odwołania - po dokonaniu oględzin, wydał opinię dotyczącą przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej analizując wycenę z dnia [...] lipca 2011r. wykonaną przez R. K. i badając jej prawidłowość pod kątem cech pojazdu (roku produkcji) w powiązaniu z zastosowanymi kalkulacjami służącymi określeniu jego wartości ustalił, że pojazd został wyprodukowany w roku 2010, przez co użyte przez rzeczoznawcę w ww. wycenie elementy kalkulacyjne dla samochodu z 2011 r. nie mogą zostać uznane jako wiążące. Ponadto, rzeczoznawca odmiennie jak w kosztorysie naprawy stanowiącej integralną część wyceny zawarł w niej samej ujemną korektę za konieczne naprawy w wysokości [...] zł zamiast kwoty wyliczonej jak w kosztorysie tj. [...] zł brutto, co nie pozostawało bez wpływu na ustalenie wartości rynkowej brutto pojazdu na rynku krajowym. [...] dokonując weryfikacji potencjalnych uszkodzeń i braków zawartych w ww. wycenie w odniesieniu do zgromadzonych dowodów organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy pojazd nie nosił śladów uszkodzeń powypadkowych deklarowanych przez podatnika i zdaniem organu został celowo upozorowany jako biorący udział w kolizji i zdekompletowany w celu zaniżenia podstawy opodatkowania, na co wskazuje choćby stan pojazdu z oferty sprzedaży i jego historia na rynku amerykańskim (kompletny, bezwypadkowy), a także jego oryginalne wyposażenie w czasie wystawienia go do sprzedaży na rynku krajowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przekonanie to dodatkowo potęguje fakt, że rzekomo brakujących części do pojazdu strona nie mogła zakupić na portalu Allegro, jak oświadczyła, gdyż tego typu operacji nigdy tam nie odnotowano. Strona nie przedstawiła też żadnych rachunków za zakupione części zamienne zaś sama naprawa pojazdu polegała na pracach monterskich (uzupełnianie brakujących elementów - bez ich remontowania). Ponadto organ dodał, że stan licznika przebiegu z oferty sprzedaży na rynku USA to 6836 mii zaś z dokumentacji fotograficznej dołączonej do AKC-U można odczytać wymiar 6916 mil z dodatkowym zaznaczeniem przebiegu odcinkowego 78.1 mili, co po odjęciu niemalże odpowiada stanowi z okresu sprzedaży. Dlatego też uwzględniając sposób transportu pojazdu do kraju (morski i dalej lądowy na lawecie) zdaniem organu, należało wykluczyć uszkodzenia pojazdu w następstwie zdarzeń drogowych. Dodatkowo, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, poważne wątpliwości budzą także dowody płatności zrealizowane przez podatnika na rzecz firmy [...]. z USA i stanowiące płatność kolejno za dwa samochody marki P. , w sytuacji gdy jeden z nich nigdy nie opuścił terytorium USA, a podatnik nie był zainteresowany zwrotem wpłaconej kwoty. Organ wskazał, że w tytule przelewów nie odnotowano konkretnych numerów nadwozia pojazdów (jedynie markę i model), a ich łączna kwota niemalże odpowiadała kwocie oferty J.'s M. dla przedmiotowego samochodu z adnotacją sprzedane - cena [...] USD. Dyrektor wskazał również, że podatnik pomimo wielu wezwań nie okazał żadnej dokumentacji typu umowa kupna-sprzedaży, tylko pokwitowanie za samochód używany z dnia [...] kwietnia 2011 r. i to na kwotę [...]USD. Zdaniem strony w kwocie przelewu z dnia [...] marca 2011 r. widnieją również koszty morskiego transportu z USA do Europy, które udokumentowane zostały fakturą z dnia [...] czerwca 2011 r. złożoną w sprawie przy piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik realizując jak twierdzi płatność za samochód w kwocie [...]USD w dniu [...] marca 2011 r. nie mógł w tym czasie znać przyszłych zobowiązań wynikających przynajmniej z faktury z dnia [...] czerwca 2011r., gdyż jak się okazało dotyczyła ona nie tyle morskich kosztów transportu, co obciążeń podatnika związanych z dopełnieniem formalności przywozowych w kraju importu. Zatem wobec tak przedstawionych zdarzeń i dowodów organ nie dał wiary co do prawdziwości ceny transakcyjnej przedstawionej przez stronę i złożonych przez nią wyjaśnień w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do oświadczenia D. W., prezesa [...]., tj. eksportera ww. pojazdu, z którego wynika, iż pojazd w dniu sprzedaży podatnikowi był samochodem po wypadku z uszkodzonym silnikiem. Organ zauważył, że ww. wyjaśnienia są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i w związku z tym ww. oświadczenie uznał za niewiarygodne. Odnosząc się do dokumentów pozyskanych w wyniku odprawy celnej importowej, których pominięcie zarzucała strona, Dyrektor wyjaśnił, że dokumenty te zostały przeanalizowane przez organy podatkowe w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że wynika z nich, iż niemieckie organy celne uznały przedmiotowy samochód za pojazd powypadkowy. Natomiast postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., jak i Dyrektora Izby Celnej wykazało, iż przedmiotowy samochód był pojazdem bezwypadkowym. Ponadto organ zauważył, że również niemieckie organy celne podniosły wartość przedmiotowego pojazdu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadne w przedmiotowej sprawie było powołanie przez organ I instancji biegłego, przy udziale którego w dniu [...] listopada 2014 r. w S. w W. przeprowadzony został dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu z udziałem biegłego. W czynnościach tych strona nie uczestniczyła, pomimo prawidłowego zawiadomienia w tej sprawie. Wnioski wynikające z ustaleń oględzin ujęto w protokole z dnia [...] listopada 2014 r. Następnie biegły sporządził opinię z dnia [...] listopada 2014 r., w której przyjął wartość rynkową brutto na dzień [...] lipca 2011 r. w wysokości [...] zł, załączając Arkusz ustalenia wartości pojazdu. W sporządzonej wycenie zaznaczył, iż badany samochód nie jest pojazdem powypadkowym, co wynikało zarówno z historii pojazdu zgodnie z Carfax na terenie USA jak i rezultatów wykonanych pomiarów grubości lakieru tj. wnęki koła przedniego lewego, podłużnicy przedniej lewej, ściany bagażnika przedniej lewej na poziomie 50-60 pm (mikrometrów), który to wynik przy uwzględnieniu fabrycznie nałożonych uszczelniaczy i klejów nie wskazywał na to, aby w tym obszarze prowadzone były prace lakiernicze bądź blacharskie. Jednocześnie pomiary elementów nadwozia błotników przednich i tylnych, drzwi wskazywały na wymiary fabryczne w zakresie 120-130 pm. Biegły wyraził też stanowisko, że w chwili oględzin pojazd posiadał oryginalną kierownicę od danego modelu, a nie jak wcześniej od modelu z lat poprzednich. Jednocześnie potwierdził, że na podłużnicy przedniej lewej w dalszym ciągu są widoczne ślady w kolorze białym - malowane kredą tj. w miejscach jak na zdjęciach pojazdu dołączonych przez stronę do AKC-U, co zdaniem organu miało za cel markowanie uszkodzeń pojazdu. Biegły odniósł się jednocześnie do notowań pojazdów o porównywalnych do zgłoszonego samochodu parametrach na rynku amerykańskim. Zgodnie ze zleceniem organu biegły dokonał analizy rynku kraju zakupu pod kątem ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych, w okresie zakupu przedmiotowego pojazdu, tj. na dzień [...] kwietnia 2011 r. Z uwagi na odrębne stanowe regulacje prawne i podatkowe określenie wartości bazowej zostało przyjęte dla rynku stanu z ostatniej rejestracji pojazdu w USA. Ustalono, że pojazd był w bardzo dobrym stanie technicznym i zarazem został nabyty od osoby prywatnej, zatem jego wartość równa jest [...] USD. Według ustaleń biegłego wartość porównawcza uśredniona pojazdu na rynku amerykańskim wynosi [...] USD. W. ta została ustalona po uwzględnieniu współczynnika korekcyjnego dotyczącego negocjacji ceny zakupu. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zastosowanych przez biegłego korekt pod kątem zasadności ich zastosowania i stwierdził, że opinia z dnia [...] listopada 2014r., odzwierciedla stan techniczny przedmiotowego samochodu osobowego na dzień jego nabycia, dlatego została przez organ uwzględniona, z wyjątkiem korekty ze względu na serwisowanie pojazdu. A zatem wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalona przez organ podatkowy wyniosła [...] zł i odbiegała znacznie od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem mając na względzie treść art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., organ podatkowy zobowiązany był określić podstawę opodatkowania. W skardze do Sądu, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i działanie na podstawie przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym; - art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, w sytuacji, gdy istniała konieczność zweryfikowania zebranego materiału dowodowego w oparciu o zeznania świadków i dodatkową opinię biegłego, ponieważ stan przedmiotowego auta w momencie nabycia znacząco różnił się od stanu, w jakim sprowadzono go na polski obszar celny; - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dowodu z zeznań świadków R. K., N. H., D. S., M. G. i D. W., jak również z alternatywnej opinii biegłego oraz brak zobowiązania biegłego skarbowego M. B. do określenia wartości pojazdu w sposób uwzględniający stan techniczny ustalony na podstawie dokumentacji fotograficznej dołączonej do wyceny z dnia [...] czerwca 2011 r, w skutek czego wydana decyzja jest niezgodna z prawem; - art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w szczególności ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do opinii biegłego skarbowego M. B., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo, iż różnica wartości auta wykazana została przez skarżącego treścią dokumentów o charakterze urzędowym, - art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków R. K., N. H., D. S., M. G. i D. W., jak również z alternatywnej opinii biegłego oraz brak zobowiązania biegłego skarbowego M. B. do określenia wartości pojazdu w sposób uwzględniający stan techniczny ustalony na podstawie dokumentacji fotograficznej dołączonej do wyceny z dnia [...] czerwca 2011 r., które to dowody mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnych wniosków i miało wpływ na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie skutkujące nie uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie i uznania, że skarżący nie udowodnił, jakoby okoliczności uzasadniające różnicę w wartości nabytego samochodu były usprawiedliwione mimo, że strona przedstawiła stosowne dokumenty urzędowe w tym zakresie, a w szczególności dokumentacje fotograficzną do wyceny z dnia [...] czerwca 2011 r.; - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku ustosunkowania się organu w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów prawa procesowego zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu, a opartych na przepisach ww. ustawy, jak również poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co doprowadziło do pominięcia przez organ wniosków dowodowych skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R. K., N. H., D. S., M. G. i D. W., jak również dowodu z alternatywnej opinii biegłego oraz opinii uzupełniającej biegłego skarbowego M. B., - art. 129 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy, mimo zgłoszonego w tym przedmiocie wniosku strony, dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również brak zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji, który wydał decyzję, - art. 125 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy w sytuacji, gdy decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości i z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania umorzyć je, co sprzyjałoby zasadzie szybkiego i wnikliwego działania w sprawie. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez podatnika jest inna niż wykazana przez niego w deklaracji AKC-U mimo, iż podstawa opodatkowania zgłoszona przez stronę wynikała z przedłożonych przez nią do akt sprawy dokumentów, co doprowadziło do niesłusznego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w związku z czym organ winien samodzielnie ją określić, podczas gdy z dokumentów urzędowych przedłożonych przez stronę wynika, dlaczego przyjął podstawę opodatkowania w zgłoszonej przez siebie wysokości. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ w jego rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zadeklarowana w złożonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki P. , rok produkcji 2010, odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu lub też czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości, a następnie, czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę, powołanego w trakcie prowadzonego postępowania. Przypomnieć należy, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy. Na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lipca 2011 roku A. P., działając w imieniu R. S., złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki P. , rok produkcji 2011. W podaniu w sprawie wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z dnia [...] lipca 2011 roku zadeklarował kwotę zakupu wynoszącą [...] EUR, natomiast w deklaracji AKC-U zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz kwotę [...]zł podatku akcyzowego liczoną według stawki 18,6%. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał datę [...] lipca 2011 roku. Do deklaracji dołączył m.in. kserokopię niemieckiej decyzji podatkowej z nakazem płatniczym należności importowych EZA z dnia [...] czerwca 2011 roku wraz z tłumaczeniem, kserokopię rachunku nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 roku wystawionej przez firmę O. C. GmbH z B. wraz z tłumaczeniem (rachunek dotyczy opłat związanych z odprawą celną dokonaną na terenie [...]), niemieckie zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2011 roku o braku przeszkód do rejestracji pojazdu wraz z jego tłumaczeniem, świadectwo własności pojazdu /Certificate of Title/ z dnia [...] kwietnia 2011 roku wydane przez Stan N. wraz z tłumaczeniem, pokwitowanie za samochód używany z dnia [...] kwietnia 2011 roku wystawione przez firmę [...]. [...] wraz z tłumaczeniem oraz opinię techniczną nr [...] z [...] lipca 2011 roku sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego R. K. wraz z dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu. Organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu. Słusznie przyjął przy tym zbliżone kryteria wyszukiwania pojazdów wg marki, rocznika, zbliżonych parametrów itp. Dokonując analizy opinii prywatnej ustalił nadto, że powołany przez skarżącego rzeczoznawca błędnie przyjął rok produkcji samochodu jako 2011 przez co użyte elementy kalkulacyjne nie mogły zostać uznane za wiążące. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym (bądź poza terytorium Wspólnoty) za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika. Zasadnie zatem skarżący został wezwany (postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r.) do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej w deklaracji uproszczonej wewnątrzwspólnotowego, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że na okoliczność wskazania przyczyn należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] lutego 2015 roku strona wskazała na fakt, że nabyty pojazd został sprowadzony jako zdekompletowany, a jego wartość została zadeklarowana w sposób prawidłowy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia będących w jego posiadaniu dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu w dniu jego zakupu, a w szczególności dokumentacji fotograficznej z chwili zakupu pojazdu rachunków zakupu brakujących części. W odpowiedzi podatnik przedłożył raport cenowy NADAguides.com (dokument NADAguidesPrice Report) wraz załączonym do niego dokumentem "Wyniki kontroli powodziowej CARFAX" (CARFAX Flood Chek Results), zawierającym szczegółową historię pojazdu na terenie [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w T. w toku postępowania pozyskał również ofertę sprzedaży pojazdu marki P. , nr nadwozia [...] na terenie USA, dostępną na stronie [...] , zawierającą m. in. jego cenę oraz dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu w chwili oferowania go do sprzedaży. Organ zwrócił się także o wyjaśnienia sposobu i udokumentowanie kwoty dokonania płatności za pojazd z USA. Sąd, w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że słuszne było przyjęcie, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Rację należy przyznać organom, że warunków tych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniała przedłożona przez niego wraz z deklaracją opinia rzeczoznawcy R. K. z dnia [...] lipca 2011r. [...] oraz dokumenty dotyczące odprawy celnej importowej w [...] wraz z niemiecką opinią techniczną nr [...]z dnia [...] czerwca 2011r. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało bowiem traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, podzielany przez Sąd w obecnym składzie, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08 – CBOSA). Oceniając przedłożoną przez skarżącego opinię organ odwoławczy wskazał na szereg błędów i nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na lipiec 2011 r., czyniących niemożliwym posłużenie się tą opinią przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Jak podkreślono, po rozkodowaniu numeru VIN pojazdu ustalono, że został on wyprodukowany w roku 2010 przez co użyte elementy kalkulacyjne dla samochodu z 2011 roku (jak w wycenie z dnia [...] lipca 2011r.) nie mogły zostać uznane jako wiążące. Stanowisko to uzasadnia także fakt, że rzeczoznawca odmiennie jak w kosztorysie naprawy stanowiącej integralną część wyceny zawarł w niej samej ujemną korektę za konieczne naprawy w wysokości [...] zł zamiast kwoty wyliczonej jak w kosztorysie tj. [...] zł brutto co nie pozostawało bez wpływu na ustalenie wartości rynkowej brutto pojazdu na rynku krajowym. Ponadto weryfikacja potencjalnych uszkodzeń i braków zawartych w wycenie [...] w odniesieniu do zgromadzonych dowodów a mianowicie: oferty sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim nr [...] z dnia [...] lutego 2011 roku oferenta J.'s M. z adnotacją sprzedane - cena [...] USD, historii pojazdu na rynku amerykańskim CARFAX, amerykańskich dokumentów pojazdu: akt własności (certificate of TITTLE), pokwitowanie za samochód używany z dnia [...] rok, prowadzą do wniosku zasadnie przyjętego przez organy, że pojazd nie był uszkodzony (powypadkowy). Dodatkowo sam rzeczoznawca w toku postępowania wyjaśnił, że wyceniany pojazd nie był powypadkowy, a jedynie zdekompletowany. Niniejszą okoliczność potwierdził, także świadek wskazany przez stronę tj. właściciel warsztatu Auto Service R. P. z Ł., w którym to dokonywano kompletacji pojazdu zeznając do protokołu: "części rozbitych nie widziałem". Ponadto sam skarżący zlecając sprzedaż samochodu firmie A.-S. S.A. w dokumencie nr [...] z [...] grudnia 2013 roku oświadczył, że pojazd był wolny od wad fizycznych i w deklaracji z dnia [...] października 2013 roku zgodził się na przegląd pojazdu wraz z ekspertyzą bezwypadkowości oraz udostępnienie jego historii serwisowej potencjalnemu nabywcy. Stan pojazdu został ostatecznie potwierdzony w fakturze sprzedaży na rzecz A. G. B. nr [...] z [...] stycznia 2014 roku stwierdzeniem "samochód bezwypadkowy w bardzo dobrym stanie technicznym". W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ pierwszej instancji określił zatem wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę samochodowego wartość rynkową tego samochodu wyczerpująco to uzasadniając. Organ drugiej instancji zmienił rozstrzygnięcie nie uznając korekty ze względu na serwisowanie pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy wybór narzędzi do jej określenia. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i określenie w oparciu o jego opinię wartości rynkowej pojazdu było zgodne z regulacjami powołanego wyżej przepisu, co więcej, w ocenie Sądu w ten sposób najpełniej została odzwierciedlona średnia wartość rynkowa, gdyż uwzględnia indywidualne cechy pojazdu konkretnej marki, danego modelu, rocznika oraz – w zakresie możliwym do ustalenia - z określonym wyposażeniem oraz stanem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że powołany z urzędu biegły rzeczoznawca, w wyniku dokonanych oględzin samochodu (protokół z dnia [...] listopada 2014r.) zaznaczył, iż badany samochód nie jest pojazdem powypadkowym, co wynikało zarówno z historii pojazdu zgodnie z Carfax na terenie USA jak i rezultatów wykonanych pomiarów grubości lakieru tj. wnęki koła przedniego lewego, podłużnicy przedniej lewej, ściany bagażnika przedniej lewej na poziomie 50-60 pm (mikrometrów), który to wynik przy uwzględnieniu fabrycznie nałożonych uszczelniaczy i klejów nie wskazywał na to aby w tym obszarze prowadzone były prace lakiernicze bądź blacharskie. Jednocześnie pomiary elementów nadwozia błotników przednich i tylnych, drzwi wskazywały na wymiary fabryczne w zakresie 120-130 pm. Biegły wyraził też stanowisko, że w chwili oględzin pojazd posiadał oryginalną kierownicę od danego modelu, a nie jak wcześniej od modelu z lat poprzednich. Jednocześnie potwierdził, że na podłużnicy przedniej lewej w dalszym ciągu są widoczne ślady w kolorze białym - malowane kredą tj. w miejscach jak na zdjęciach Biegły odniósł się jednocześnie do notowań pojazdów o porównywalnych do zgłoszonego samochodu parametrach na rynku amerykańskim. Zgodnie ze zleceniem organu biegły dokonał analizy rynku kraju zakupu pod kątem ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych, w okresie zakupu przedmiotowego pojazdu, tj. na dzień [...] kwietnia 2011 roku. Z uwagi na odrębne stanowe regulacje prawne i podatkowe określenie wartości bazowej zostało przyjęte dla rynku stanu z ostatniej rejestracji pojazdu w USA. Ustalono, że pojazd był w bardzo dobrym stanie technicznym i zarazem został nabyty od osoby prywatnej, zatem jego wartość równa jest [...] USD. Według ustaleń biegłego wartość porównawcza uśredniona pojazdu na rynku amerykańskim wynosi [...] USD. W. ta została ustalona po uwzględnieniu współczynnika korekcyjnego dotyczącego negocjacji ceny zakupu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. za niezasadne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i z powołaniem się na przepisy prawa odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśniając stronie zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uzasadnieniem, które Sąd w obecnym składzie uznaje w pełni za zasadne. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy (dokumenty rejestracyjne, dokumenty transakcyjne, wyjaśnienia strony, opinia biegłego), dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącego, w szczególności sporządzoną na jego zlecenie opinię rzeczoznawcy . Odniosły się do nich wszystkich, oceniając je w zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić jej wadliwości. Według Sądu, ocena ta jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. L. Kleczkowski U. Wiśniewska M. Łent