I SA/Bd 4/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. dokonał M. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014r. do marca 2015r. oraz określił wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", związanego z wystawieniem wskazanych faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 § 1, 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie; błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, iż Spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży usług, czy też rzeczywistego ich wykonania, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury, podczas gdy przeczą temu wyjaśnienia udzielone przez kontrahentów Spółki, którzy opisują zakres świadczonych na ich rzecz usług, czas ich wykonywania, a także sposób ich świadczenia, błędne zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. z pominięciem rzetelnych zeznań kontrahentów Spółki, którzy wskazywali w jakim zakresie korzystali z jej usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w okresie od marca 2014r. do września 2014r. miała dokonywać nabycia usług wynajmu powierzchni reklamowych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. M. W.. Następnie fakturowała wynajem powierzchni reklamowych na rzecz kolejnych podmiotów: A.-H.-H. K. P. R., F.-T. D. P. oraz W. Sp. z o.o. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka miała też świadczyć usługi wynajmu samochodu ciężarowego Fiat Scoudo na rzecz firmy F.-T. D. P.. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy wykazane przez Spółkę w badanych okresach rozliczeniowych nabycia i sprzedaż usług wynajmu powierzchni reklamowych oraz sprzedaż usług wynajmu samochodu miały miejsce w rzeczywistości, czy też były fikcyjne. W badanych okresach rozliczeniowych Spółka w ewidencjach zakupu ujęła 11 faktur VAT wystawionych przez firmę P.W. E. M. W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mających dokumentować wynajem powierzchni reklamowych. Zdaniem organu o fikcyjnych transakcjach sprzedaży przez Spółkę usług wynajmu powierzchni reklamowych świadczy fakt, że prezes zarządu Spółki nie posiadał żadnej wiedzy o działalności Spółki, w tym o wykazanych transakcjach; z kolei M. W. - większościowy udziałowiec i prokurent Spółki, który faktycznie zajmował się sprawami Spółki nie stawiał się na przesłuchania. Rzekomi nabywcy usług nie potrafili jednoznacznie wskazać zakresu wykonanych przez Spółkę usług, które na wystawionych fakturach opisano w sposób ogólny jako "wynajem powierzchni reklamowych"; nie potrafili też wskazać miejsca emisji i treści reklam, które miały wchodzić w zakres świadczonych przez Spółkę usług. D. P. nie pamiętał nawet nazwy swojej strony internetowej, którą miała dla niego stworzyć Spółka. Z kolei P. R. zeznał m.in. iż Spółka miała dla niego stworzyć stronę internetową i wykupić jedną z domen, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż właścicielami domen, na których znajdowały się strony internetowe firmy A.-H.-H. K. P. R. były inne podmioty, tj. D. K. oraz Spółka z o.o. W., która również była odbiorcą faktur wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych przez Spółkę; jedna ze stron internetowych, tj. www.[...] została umieszczona na domenie [...].pl w styczniu 2013r., a zatem przed rozpoczęciem przez Spółkę działalności. Rzekomi nabywcy usług wynajmu powierzchni reklamowych nie ustalali cen rynkowych takich usług. P. R. oraz M. O. powoływali się na znajomość z M. W. oraz wcześniejszą współpracę z firmą P.W. E. M. W.. Spółka miała świadczyć usługi wynajmu samochodu Fiat Scoudo, co do którego nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o prawie własności lub do dysponowania takim pojazdem. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż ceny wynajmu tego samochodu wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur są znacznie zawyżone, w sposób rażący odbiegają od cen rynkowych. Dla "kontrahentów" Spółki nie miało żadnego znaczenia, czy wystawcą faktur jest firma P.W. E., czy Spółka z o.o. M. G.. Kwestia danych wystawcy widniejących na dokumentach sprzedaży leżała w gestii M. W.. Organ podkreślił, że z zebranych dowodów wynika, iż obydwie firmy działały jak jeden podmiot, którego właścicielem był M. W.. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, iż wykazane na wystawionych przez Spółkę fakturach usługi wynajmu powierzchni reklamowych na rzecz podmiotów: A.-H.-H. K. P. R., F.-T. D. P. oraz W. Sp. z o.o., podobnie jak wynajem samochodu na rzecz F.-T. D. P. - w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż twórcą tych fikcyjnych transakcji, zarówno po stronie wykazanych przez Spółkę nabyć, jak i sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych oraz sprzedaży usług wynajmu samochodu, co do którego Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, był M. W.. Z uwagi na powyższe ustalenia w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż faktury VAT opisane w sentencji tej decyzji, wystawione przez Spółkę na rzecz firm: A.-H.-H. K. P. R., F.-T. D. P. oraz W. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na fakt, że Spółka wystawiała "puste" faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem, zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, każda faktura z wykazaną kwotą podatku VAT, wprowadzona do obrotu prawnego powoduje obowiązek zapłaty tego podatku. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż obejmuje on swoim zakresem również sytuację wystawiania tzw. "pustych faktur", niezwiązanych z żadną transakcją. Zatem wbrew zarzutom Spółki organ pierwszej instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawienia "pustych" faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor dodał, że dwukrotnie podjęte przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania w charakterze świadka M. W. na okoliczność dokonywanych na rzecz Spółki wpłat nie powiodły się. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań nie stawił się on na przesłuchanie. Nie udzielił też odpowiedzi na skutecznie doręczone wezwania organu pierwszej instancji, w treści których organ zwrócił się o wyjaśnienie w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi firma P.W. E. M. W. dokonała ww. wpłat na konto Spółki. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, wyjaśnień w tym samym zakresie nie udzieliła oraz żądanych przez organ dowodów nie przedłożyła także Spółka. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS mając na uwadze wyjaśnienia Spółki, że przedmiotowe wpłaty określić należy jako zaliczki na poczet usług, które mają być wykonane w przyszłości, jak również brak jakiejkolwiek woli złożenia w tym zakresie dodatkowych wyjaśnień i dowodów przez M. W., tj. osobę dokonującą wpłat na rzecz Spółki, a zarazem zajmującą się "prowadzeniem" przez Spółkę działalności należy zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki przyjąć, iż wskazane powyżej wpłaty na konto Spółki stanowiły zaliczki na poczet usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad określonych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, na który złożyły się m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym wobec M. W. oraz wydana na ich podstawie ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., z której wynika, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od marca 2014r. do września 2014r. działalność P.W. E. M. W., tj. wystawcy faktur na rzecz Spółki ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom Spółki decyzja ta stanowi dowód w sprawie, który organ pierwszej instancji ocenił w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził bowiem szereg dowodów z przesłuchania Strony, świadków, jak również uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony przez Spółkę w piśmie z dnia [...]. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie - w tym zakresie wskazać należy, że organ nie rozpoznał istoty sprawy i w tym stanie wydał przedwcześnie decyzję o ustalającą - pozbawioną merytorycznego uzasadnienia; art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo tego, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a więc organ powinien podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a organ tego nie uczynił, gdyż pominął w całości zgłoszone zastrzeżenia przez kontrolowaną Spółkę, oraz dokumentację znajdującą się w aktach kontroli w postaci dokumentów przesłanych przez kontrahentów kontrolowanej Spółki, a także złożonych przez samą spółkę; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia faktycznego i prawnego dlaczego organ nie uznał, iż w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 29a ust. 1 albo art. 30a ust. 1 u.p.t.u. - brak wyjaśnienia takiej konstatacji, a wskazać należy że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r.) - czego w tym zakresie skarżonej decyzji zabrakło; art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowana Spółka dokonywała zakupu, oraz sprzedaży towarów co potwierdzają dokumenty dostarczone do akt prowadzonego postępowania przez kontrahentów kontrolowanej Spółki, oraz przez samą Spółkę; art. 30a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowana Spółka dokonywała zakupu, oraz sprzedaży towarów co potwierdzają dokumenty przekazane przez kontrahentów kontrolowanej Spółki, a także raporty i pozostałe dokumenty spółki; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i nie obniżenie w czasie obliczania należnego podatku VAT do wpłaty do urzędu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem usług, oraz towarów. Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, iż M. G. Sp. z o.o. w likwidacji nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży usług, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury, podczas gdy przeczą temu wyjaśnienia udzielone przez kontrahentów M. G. Sp. z o.o. w likwidacji, którzy opisują zakres świadczonych na ich rzecz usług, a także złożone przez kontrolowaną Spółkę dokumenty potwierdzające przeprowadzone transakcje, oraz wykonane usług; naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy opisane w petitum skarżonej decyzji faktury VAT odzwierciedlały faktycznie wykonane zdarzenia gospodarcze, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania. Zdaniem skarżącej dokonując ustalenia stanu faktycznego w sprawie należy z całą pewnością ustalić czy faktycznie kontrolowany podmiot dysponował towarem, który był wskazywany na fakturach VAT sprzedażowych, bądź czy świadczył usługi wskazane na tychże fakturach. Brak jest obiektywnych przesłanek, które mogłyby stanowić zaprzeczenie temu, że faktury wystawione przez skarżącą za kontrolowany okres czasu dokumentują rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca w okresie od marca 2014 r. do września 2014 r. miała dokonywać nabycia usług wynajmu powierzchni reklamowych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. M. W., następnie fakturowała wynajem powierzchni reklamowych na rzecz kolejnych podmiotów: A.-H.-H. K. P. R., F.-T. D. P. oraz W. Sp. z o.o. W okresie objętym zaskarżoną decyzją miała też świadczyć usługi wynajmu samochodu ciężarowego Fiat Scoudo na rzecz firmy F.-T. D. P.. Jak prawidłowo określono w decyzji, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wykazane w badanych okresach rozliczeniowych nabycia i sprzedaż usług wynajmu powierzchni reklamowych oraz sprzedaż usług wynajmu samochodu miały miejsce w rzeczywistości, czy też były fikcyjne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie był to zasadniczo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Cytowany przepis powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Zgodnie z jego treścią, prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Przytoczone unormowania wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej (zob. np. wyrok TSUE z 29.04.2004 r. w sprawie C-137/02, p. 24; ECLI:EU:C:2004:267). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przede wszystkim przeanalizowano wszystkie dowody, a w skardze nie podniesiono innego argumentu, jak tylko ten, że organ nie ma wiedzy o obrocie gospodarczym, w szczególności wynajmie powierzchni reklamowych. Myśl ta, nie rozwinięta w żaden sposób, nie podważa oceny dokonanej w zaskrzonej decyzji. Organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek kontroli poprawności rozliczeń podatkowych, co wiąże się również z różnymi rodzajami działalności gospodarczej. Z drugiej strony oznacza to obowiązek podatników takiego gromadzenia dokumentacji, by działania podatkowe by weryfikowalne. Organy podatkowe szeroko zbadały okoliczności towarzyszące czynnościom wykazywanym na fakturach. Co do P.W. E. przesłuchano prezes E. W., co wykazało, że funkcję prezesa zarządu Spółki przyjęła na prośbę syna, M. W., który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności Spółki. Przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie P.W. E. M. W., ale wielokrotne próby przesłuchania M. W. nie powiodły się. Nie okazał on organowi podatkowemu żadnych ewidencji, ani też dokumentów źródłowych. Powołano się na decyzję ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., Nr [...] wydaną dla M. W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 r. oraz określenia wysokości kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz dwóch podmiotów: M. G. sp. z o.o. oraz A. - H. - H. K. P. R.. Przeanalizowano treść pisma oraz zeznań P. R. prowadzącego firmę A. - H. - H. K. P. R. z dnia [...] r., do którego załączono kserokopię faktury VAT wystawioną w dniu [...] r., nr [...] przez firmę P.W. E. na rzecz firmy A.-H.-H. K. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczącą wynajmu powierzchni reklamowych, z której wynika m.in., że zakres czynności wymienionych na tej fakturze to: stworzenie strony internetowej, pozycjonowanie oraz reklama w mediach społecznościowych. Jednocześnie z wyjaśnień tych wynika, iż wymieniona faktura jest jedynym dowodem na zawartą transakcję z firmą P.W. E. M. W.. Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. P. R. zeznał, iż W. był jego znajomym, a on nie znał szczegółów transakcji. Natomiast z włączonego do akt sprawy pisma z dnia [...] r. wynika, że abonentem domeny [...].pl jest T. D. K., którego przesłuchano, a który nie zna M. W. i nie kojarzy firmy P.W. E.. Kupił ją dla P. R. i od początku tej osobie ją wynajmuje. Jest to jakiś szablon i teoretycznie jak R. kupił szablon w internecie to mógł zrobić tę stronę sam. Kosztuje to do [...] zł. Wystarczy edytować i wpisać swoje dane. Świadek zeznał też, iż nie wykonywał żadnych usług, tj.: pozycjonowania czy usług serwisowych. Jedynie wynajął domenę i serwer, przekazał opcje do logowania koledze tj. P. R., a on mógł te dane dać komuś, kto przygotował tę stronę. Po analizie właściwości z inną stroną stwierdził, że są one dokładnie "klonami". Zatem organ trafnie zauważył, iż P. R. zmieniał swoje stanowisko, zmodyfikował zakres czynności, które rzekomo miały być wykonane na jego rzecz przez P.W. E., i słusznie podważył wiarygodność zeznań R., jak też rzetelność transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...] - wystawioną przez P.W. E. M. W. na rzecz firmy A. - H. - H. K. P. R.. Ustalono, że P. R. był odbiorcą faktur: z dnia [...] r. Nr 2014/9 i z dnia [...] r. Nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, co nie współgra z wartościami, jakie wskazano na rynku tego typu działalności. Ostatecznie jako dowód pozostały jedynie faktury, w okolicznościach ustalonych na podstawie innych dowodów, jako wątpliwe. Kończąc kwestie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą zakupu, WSA uznał za prawidłowe stanowisko, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. sp. k., dotyczące zakupu części do napraw samochodu marki P. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, gdyż mimo wezwania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów. W zakresie sprzedaży ustalono natomiast, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca wystawiła dwie faktury VAT na rzecz A.-H.-H. K. P. R., tj. z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem tych transakcji miał być "wynajem powierzchni reklamowych". Na podstawie zeznań P. R. ustalono czego dotyczył przedmiot usługi i w jakich okolicznościach się umówiono. Ustalono też innych abonentów niż skarżąca. Oparto się o zaznania D. K.. Przy tym w zakres usług wykazanych na wystawionej przez skarżącą fakturze z dnia [...] r. Nr [...] miało wchodzić również oklejenie reklamą firmy K. P. R., wykonaną przez M. W., auta P. [...], co do własności którego nie przedstawiono dowodu potwierdzającego to prawo lub prawo do dysponowania takim pojazdem. Zatem za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów Sąd uznał stanowisko, iż całokształt powołanych okoliczności wskazuje, iż transakcje opisane na spornych fakturach wystawionych na rzecz A.-H.-H. K. P. R. w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych, były fikcyjne. Natomiast co do tego, że skarżąca wystawiła 4 faktury na rzecz firmy F.-T. D. P.: jedną dotyczącą "wynajmu powierzchni reklamowych", a trzy, gdzie przedmiotem transakcji miał być wynajem samochodu Fiat Scoudo, przesłuchany D. P. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji, które będąc podstawowymi, nie powinny umknąć usługobiorcy, a skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła w zakresie dysponowania pojazdem żadnych dokumentów. Jednocześnie wysokość kwot wynikających z wystawionych faktur mających dokumentować wynajem samochodu Fiat Scoudo w sposób rażący odbiega od wartości rynkowej takich usług. Porównano je do cen wynajmu pojazdów oferowanych na stronie należącej do firmy K. P. R.. Trafnym jest też stanowisko organu co do faktur wystawionych na rzecz Sp. z o.o. [...] Przeanalizowano wyjaśnienia Sp. z o.o. W. zawarte w piśmie z dnia [...] r. i ustalono przedmiot usług. Przesłuchano M. O. oraz A. K.. Zbadano dokumentację przedłożoną do sprawy i stwierdzono, iż linki do reklamy wymienione w zamówieniach załączonych do faktur nie są tożsame z linkami wymienionymi w tabeli - statystyki postu w Raportach Facebooka dotyczących danego miesiąca. Świadek stwierdził, iż w załącznikach do faktur były umieszczone linki, które były płatne (zarabiały) i one powinny też być uwzględnione w raportach. W tym kontekście organ zauważył, iż wskazane np. w zamówieniu nr: 03.2014 za okres od [...] r. do [...] r. linki do reklamy nie zostały jednak objęte przedłożonym za ten sam okres raportem. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o stworzeniu tej dokumentacji wyłącznie w celu uwiarygodnienia tych fikcyjnych transakcji. Dodał, że z dołączonych do pisma Spółki z dnia [...] r. załączników sporządzonych przez Spółkę z o.o. W. tj.: analizy kliknięć oraz raportów Facebooka za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. nie wynika, jakiej firmy one dotyczą. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła wykazywanych wątpliwości, mimo, że zbudowała ogólny argument co do niewiedzy organu na temat tego typu działalności. Nie wnioskowała o powołanie biegłego, co musiałoby być zakreślone do konkretnej okoliczności, istotnej dla oceny. W ocenie Sądu w takim przypadku należało przyjąć, że nie ma kontrargumentów wystarczających do powzięcia wątpliwości co do poprawności wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Ustalenia przyjęte przez organ znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Mając na względzie to oraz fakt, że obowiązek wykazania rzeczywistości transakcji leży po stronie podatnika chcącego skorzystać z rozliczenia VAT, prawidłowym jest stanowisko organu odwoławczego, iż przesłana dokumentacja nie potwierdza, że usługi wynajmu powierzchni reklamowych wykazane na wystawionych przez Spółkę fakturach zostały w rzeczywistości zrealizowane. Na ocenę rzetelności tych transakcji niewątpliwie wpływ mają również powołane zeznania prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. W., z których wynika, iż nie interesowało ich, czy współpracują z firmą P.W. E. M. W., czy ze Spółką z o.o. M. G., co zdaniem organu odwoławczego w realnym obrocie gospodarczym nie miałoby miejsca, choćby z uwagi na konieczność ustalenia jakie ceny usług oferują te dwie firmy. W toku przesłuchania osoby te potwierdziły również wcześniejszą znajomość z M. W. na gruncie prywatnym. "Wynajem powierzchni reklamowych" dotyczyć miał w istocie reklamy określonych linków do portalu należącego do W. sp. z o.o. Prawidłowo również organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na fakt, że Spółka wystawiała "puste" faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem, zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonego w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Jednocześnie wystawienie tych faktur przez skarżącą na rzecz wskazanych powyżej podmiotów niewątpliwie skutkowało powstaniem ryzyka uszczuplenia wpływów z tytułu podatków, ponieważ odbiorcy tych faktur są przedsiębiorcami. Przy czym zbadano i prawidłowo uzasadniono to, które faktury weszły do obrotu gospodarczego przy ustaleniach np. prób korekty. Skarżąca nie zakwestionowała tej oceny. Nie zakwestionowała również wyniku badania przez organy wpłat na konta bankowe skarżącej, zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, skoro organ w tym względzie oparł się o oświadczenie skarżącej, wynik ten jest prawidłowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze nie dokonano żadnego wskazania okoliczności, które mogłyby zaważyć na ocenie zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji