I SA/Bd 410/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2007r. W uzasadnieniu wskazano, iż 11 lipca 2007r. skarżący złożył w urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 28 czerwca 2007r. oraz zawiadomienie o dokonanym na ten dzień spisie z natury. W wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2007r. W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów usług za powyższe miesiące. W ocenie organu I instancji skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT) poprzez brak opodatkowania koparki oraz art. 29 ust. 10 cyt. ustawy w związku z przekazaniem towaru na potrzeby własne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołaniem z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona nie opodatkowała pozostającej na stanie w sporządzonym na dzień 28 czerwca 2007r. spisie z natury koparki, która została zakupiona w maju 2005r. w ramach nabycia wewnatrzwspólnotwego, co potwierdza przedłożony przez skarżącego rachunek z dnia 13 maja 2005r. nr [...] wystawiony przez [...] na łączną kwotę [...] dokumentujący nabycie koparki A., w którym jako nabywca wskazana została firma – [...]. Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż w powyższym dokumencie zarówno sprzedawca jak i nabywca podali numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Następnie w oparciu o przepis art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, iż nabycie przez polskiego podatnika (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) używanego towaru (w niniejszej sprawie koparki) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, spełnia definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 9 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie organu skarżącemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, iż w dniu 29 września 2007 a więc po zakończeniu działalności gospodarczej i złożeniu zgłoszenia informującego o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych skarżący sprzedał przedmiotową koparkę w związku z czym na mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT winien ją opodatkować według ceny nabycia. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że przedmiotowa koparka została zakupiona na potrzeby własne. Wskazał, iż koparka została nabyta w maju 2005r., a więc nie jak twierdził skarżący na miesiąc przed zakończeniem działalności lecz ponad dwa lata wcześniej, natomiast nabycia dokonano na firmę [...]. Ponadto w ocenie organu skarżący nieprawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług przekazany na potrzeby własne samochód Renault Megan, albowiem jako podstawę opodatkowania przyjął cenę rynkową, co jest niezgodne z treścią przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania winna być cena nabycia towaru. . W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 14 ust. 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, iż samochód Renault Megane kupił 04 listopada 2003r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w związku z czym w jego ocenie opodatkowanie przekazania samochodu na potrzeby własne winno nastąpić według korzystniejszych przepisów zawartych w poprzedniej ustawie o podatku akcyzowym. Zdaniem strony opodatkowanie przekazania samochodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. narusza zasadę ochrony prawa nabytych oraz interesów w toku. Następnie podatnik podniósł, iż nie zgadza się również ze stanowiskiem organów dotyczącym konieczności opodatkowania koparki, którą nabył w maju 2005r. na potrzeby własne. Wskazuje, że w dokumentacji podatkowej nie zaewidencjonował żadnego wydatku związanego z koparką, albowiem nie została ona nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony skoro organ podatkowy uważa, że sprzedawca wystawił niewłaściwy dokument sprzedaży to powinien o tym fakcie powiadomić właściwe władze niemieckie, a nie przerzucać na skarżącego skutki błędnego postępowania niemieckiego podatnika. Ponadto skarżący wskazał, iż nabycie koparki jako towaru używanego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było zwolnione od podatku, w związku z czym w wewnętrznej fakturze VAT dokumentującej dostawę koparki nie wykazano by żadnego podatku należnego, a tym samym w ocenie podatnika nie wystąpił by żaden podatek naliczony, o który miałby prawo pomniejszyć podatek należy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. akt. I FSK 40/07. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący stwierdził, iż za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ powinien przyjąć realną wartość towarów przekazanych na potrzeby własne podatnika bądź podlegających spisowi z natury w związku z likwidacją działalności ustalona na dzień dokonania tych czynności z uwzględnieniem zużycia środków trwałych. Na poparcie swojego stanowiska, podatnik załączył odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselską dotycząca wykładni przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2008r. W odpowiedzi na powyższe pismo organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma powyższy przepis ale w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania koparki, która zdaniem skarżącego została nabyta na jego potrzeby własne, natomiast w ocenie organu podlegała opodatkowaniu na postawie art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz przyjęcia prawidłowej podstawy do opodatkowania z tytułu przekazania samochodu Renault Megane na potrzeby własne. Stosownie do art. 9 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust.1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Zgodnie z art. 15 ust.1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą zdefiniowano w ust. 2 wskazanego artykułu jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z przytoczonych regulacji, ustawodawca definiując instytucję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odwołał się do dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie do przesłanki przedmiotowej - czyli wykonania określonej czynności i przesłanki podmiotowej - czyli wykonania tej czynności przez określone podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Zatem, aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi nastąpić nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dostawa tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a nabywcą towaru powinien być przedsiębiorca podatnik podatku od towarów i usług nabywający towar również od podatnika. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których, spełniony został zarówno podmiotowy, jaki przedmiotowy zakres opodatkowania. Odnosząc się natomiast do pojęcia podatnika wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, czyli typowi przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 wskazanego artykułu. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Przenosząc powyższe ogólne regulacje na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko skarżącego, iż nabył koparkę na potrzeby własne związane z budową siedliska dla rodziny nie znajduje pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z przedłożonego przez skarżącego rachunku z dnia 13 maja 2005r. nr [...] podatnik nabył powyższą koparkę w maju 2005r. od kontrahenta niemieckiego tj. [...]. W powyższym dokumencie jako nabywcę wskazano firmę – [...]. Sprzedawca zawarł również na tym dokumencie informację "steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung" co oznacza - wolna od opodatkowania dostawa wewnątrzwspólnotowa, a nabywca i sprzedawca podał numer identyfikacyjny dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego odpowiednio: [...] oraz [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż organy zasadnie w oparciu o art. 9 ustawy o VAT uznały, iż przy zakupie przedmiotowej koparki spełnione zostały wszystkie przesłanki do stwierdzenia, iż było to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy również wskazać, iż stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ust. 2 pkt 4 przepis ten stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz podstawową cechą tego podatku. Zapewnia neutralność podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. W tym miejscu należy wskazać, że organ podatkowy nie może samodzielnie za podatnika realizować tego prawa zwiększając podatek naliczony z faktur, których podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu za dany miesiąc. Skoro skarżący nie wyraził woli skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy dokonując rozliczenia tego podatku nie miał obowiązku uwzględnienia kwoty tego podatku i nie naruszył prawa materialnego w tym zakresie. Bezspornym w sprawie jest, iż na dzień zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w sporządzonym przez skarżącego spisie z natury znajdowała się również przedmiotowa koparka, która następnie została sprzedana. Zgodnie natomiast z art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności, naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższy przepis stosuje się do towarów, w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4). Natomiast art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W rozumieniu, zatem tego przepisu towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika i takie, które zostały przez niego nabyte. W obydwu tych grupach, mieszczą się towary, które stanowią środki obrotowe oraz towary, które zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych. Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro podatnik sporządził spis z natury w dniu 28 czerwca 2007r., to zasadnie stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. W myśl ust. 8 tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, tj. według ceny nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie w oparciu o cyt. art. 29 ust. 10 ustawy o VAT ustaliły wartość towaru na podstawie rachunku przedłożonego przez skarżącego z dnia 13 maja 2005r. dokumentującego nabycie przedmiotowej koparki, od której następnie na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Za błędne należy również uznać stanowisko strony, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zwolniona z podatku, albowiem przedmiotem dostawy był towar używany. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotowi dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co jak już wyżej zostało wykazane powyżej nie miało miejsca, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania samochodu Renault Megane w związku z przekazaniem go na potrzeby własne podatnika należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w przedmiotowej sprawie na cele osobiste podatnika) podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył samochód na podstawie faktury Nr [...] wystawionej w dniu 4 listopada 2003r. przez [...] na kwoty: netto [...] zł, VAT 22% [...], brutto [...] zł. Przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową samochodu podatnik naruszył powyższy przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał iż jako podstawę opodatkowania przyjmuje się cenę nabycia, a nie wartość rynkową towaru. Ponadto za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, iż w jego sytuacji zastosowanie powinny znaleźć poprzednie przepisy ustawy o VAT, które zawierały bardziej korzystne regulacje, albowiem przedmiotowy samochód został nabyty przed wejściem w życie nowych przepisów. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT dniem 1 maja 2004r. poprzednia ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) straciła moc. Zatem do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004r. zastosowanie mają przepisy nowej ustawy, albowiem przepisy przejściowe w omawianej sytuacji nie przewidywały żadnych szczególnych regulacji. W niniejsze sprawie nie mogą również mieć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. albowiem przekazanie samochodu na potrzeby własne w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło w dniu 30 maja 2007r. Zgodnie z zasadami polskiego systemu prawnego, należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu zdarzenia prawnego, w związku z czym w przedmiotowej sprawie jak to już wyżej wskazano znajduje zastosowanie przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji. Bezzasadny zdaniem Sądu jest również bardzo ogólnikowo podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 albowiem organ wydał zaskarżoną decyzję po obiektywnej i prawidłowej ocenie wszystkich mających dla sprawy znaczenie dowodów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.