I SA/Bd 410/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010r.. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 29 września 2009 r. K. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, obejmującego należność główną oraz odsetki za zwłokę. Podatnik wskazał, że w związku ze stwierdzonym u niego stwardnieniem rozsianym, jego stan zdrowia ulega stałemu pogorszeniu. Podał, że od kilku miesięcy pozostaje na zwolnieniu lekarskim. Podkreślił, że leczenie jego choroby nie jest refundowane przez NFZ, w związku z czym wymaga znacznych nakładów finansowych w kwocie ok. [...] zł rocznie. Tak droga terapia jest niezbędna, aby powstrzymać dalszy rozwój choroby, która nieleczona doprowadzi do trwałego kalectwa i tym samym utraty możliwości zarobkowania. Strona poinformowała, że nie dysponuje środkami pozwalającymi na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego i nie dysponowała nimi w momencie sprzedaży nieruchomości w 2006 r., gdyż sprzedaż ta nastąpiła w ramach ugody z bankiem, w związku z czym, uzyskane w wyniku transakcji środki przejął wierzyciel. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Badając wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanek umorzenia organ wskazał, że zgodnie z informacją o stanie majątkowym i zasobach majątkowych podatnika z dnia 04 listopada 2009 r. strona osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Żona, wspólnie z którą podatnik prowadzi gospodarstwo domowe, osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Na utrzymaniu małżonków pozostaje siedmioletnia córka. Strona mieszka w wynajmowanym mieszkaniu, za które opłaca czynsz w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Skarżący nie posiada żadnego majątku, małżonka jest właścicielką domu letniskowego w P. Wnioskodawca podkreślił, że ponosi znaczne wydatki na leczenie w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Organ wskazał, że ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w kolejnych latach podatkowych strona uzyskiwała dochody w następującej wysokości: w 2006 r. dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł; w 2007 r. dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł; w 2008 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł i dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł oraz stratę ze zbycia papierów I wartościowych w kwocie [...] zł. Organ wskazując na przyczyny powstania zaległości podał, że przedmiotowa zaległość dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 31 marca 2006 r. Zgodnie ze złożoną deklaracją o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w wyniku tej transakcji skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wykazał kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania w wysokości [...] zł. Zatem podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł, a należny podatek [...] zł. Z oświadczenia podatnika wynika, że uzyskane środki zostały w całości przeznaczone na uregulowanie istniejących zobowiązań w ramach ugody z bankiem. Organ podkreślił, że z uwagi na obowiązującą powszechność opodatkowania oraz priorytetowy charakter zobowiązań publicznoprawnych, negocjując ugodę z wierzycielem, strona winna uwzględnić konieczność podatkowego rozliczenia przeprowadzonej transakcji. Okoliczność spłaty posiadanych zobowiązań wobec banku nie może stanowić argumentu uzasadniającego udzielenie ulgi. Podatnicy nie mogą traktować wierzyciela publicznoprawnego jako tego, który może być zaspokojony w dalszej kolejności po uprzednim uregulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych. Zdaniem organu, podatnik powinien rozporządzać uzyskanymi środkami tak, aby w pierwszej kolejności zabezpieczyć uiszczenie daniny publicznej, a dopiero po zapłaceniu podatku przeznaczyć je na dowolnie wybrany cel. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie nie potwierdza zaistnienia takiego uchybienia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na zły stan zdrowia i konieczność finansowania kosztownej terapii. Uwzględniając jednak fakt, że w wyniku sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał znaczny dochód, który przeznaczył na uregulowanie zobowiązań cywilnoprawnych, z pominięciem wierzyciela publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o uznanie administracyjne podtrzymał stanowisko organu I instancji. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny przesłanek warunkujących przyznanie ulgi oraz naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego pomimo uznania, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, organ nie uwzględnił złożonego wniosku. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, która zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W takich okolicznościach należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja dotycząca ulgi. Skarżący wskazał, że choroba, która go dotknęła została zdiagnozowana w 2009 r. i jest zdarzeniem losowym, na które nie miał on wpływu. Odnosząc się do wskazywanego przez organ pierwszeństwa zobowiązań publicznoprawnych skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 413/04. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) powstałej z powodu nieuregulowania przez stronę podatku z tytułu sprzedaży w dniu 31 marca 2006 r. nieruchomości za cenę [...] zł. Jako kwotę wolną od opodatkowania, stosownie do art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona wykazała kwotę [...] zł. Opodatkowaniu polegała zatem kwota [...] zł, a na należny podatek wyniósł [...] zł. Termin płatności podatku upływał z dniem 14 kwietnia 2008 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § l ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał we wniosku z dnia 29 września 2009r. stan swojego zdrowia. Podkreślił, że lekarze stwierdzili u niego stwardnienie rozsiane o przewlekłej i zaawansowanej formie. Z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powołuje się zatem na ważny interes podatnika. Analizując materialną organ podatkowy ustalił, że strona osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Żona, wspólnie z którą skarżący prowadzi gospodarstwo domowe, osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Na utrzymaniu pozostaje siedmioletnia córka. Skarżący z rodziną mieszka w wynajmowanym mieszkaniu — czynsz wynosi ok. [...] zł miesięcznie. Strona nie posiada żadnego majątku, małżonka natomiast jest właścicielką domu letniskowego w P. Skarżący podkreśla, że ponosi znaczne wydatki na leczenie — ok. [...] zł miesięcznie. Mimo jednak wezwań organu podatkowego nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w kolejnych latach podatkowych skarżący uzyskiwał dochody w następującej wysokości: w 2006 r. dochód z innych źródeł w kwocie[...] zł; w 2007 r. dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł; w 2008 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł i dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł, oraz poniósł stratę ze zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody - szczegółowej analizy jego sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony. Sytuacja ta jest organowi znana. W świetle zgromadzonego materiału organ trafnie zauważył, że fakt przeznaczenia w całości pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na uregulowanie istniejących zobowiązań cywilnoprawnych wobec banku nie może uzasadniać umorzenie zaległości. Podatnicy w pierwszej kolejności powinni regulować należności wobec Skarbu Państwa, a dopiero w dalszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne. Skarżący miał możliwość wywiązania się z obowiązku podatkowego, przeznaczając z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości środki za zapłatę daniny. Przeznaczenie całej kwoty ma uregulowanie długu wobec banku było efektem decyzji podatnika, a nie jakiegoś nadzwyczajnego zdarzenia. W skardze K. K. zwraca uwagę na chorobę, która go dotknęła. Choroba ta została zdiagnozowana w 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził - biorąc pod uwagę zły stan zdrowia spowodowany przewlekłą chorobą (stwardnienie rozsiane) - iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak wydał decyzję w oparciu o uznanie administracyjne, kierując się tym, że w wyniku sprzedaży nieruchomości strona uzyskała znaczny dochód. Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. skarżący podniósł, że nie otrzymuje wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Przebywa na zwolnieniu lekarskim i w 2009 r. oraz w 2010 r. nie otrzymywał żadnych świadczeń z ZUS. Przedstawił również dowody potwierdzające głównie zły stan jego zdrowia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07 NSA stwierdził, że przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym). Ponadto podkreślenia wymaga, że w informacji o stanie majątkowym i zasobach majątkowych podatnika z dnia 4 listopada 2009 r. (k. 22 akt administracyjnych) skarżący oświadczył, że jest zatrudniony w spółce z o.o. "S." i osiąga dochód w wysokości [...] zł. Raz zatem skarżący twierdzi, że w 2009 r. osiągał wynagrodzenie w wysokości [...] zł, innym razem, że nie otrzymywał takiego wynagrodzenia. Reasumując - zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie i dokonały wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Uznały, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności nie są wystarczające dla przyznania ulgi. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez organ z uznania administracyjnego nie może być podstawą uchylenia decyzji. Nie został też naruszony art. 124 Ordynacji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Wyrok, na który strona powołuje się w skardze (III SA/Wa 413/04) został wydany w odmiennym stanie faktycznym. W wyroku tym Sąd uznał, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu określenia ważnego interesu podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ takie postępowanie przeprowadził i w oparciu o przedstawione przez stronę dowody stwierdził, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska