I SA/Bd 411/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.73.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. S. (skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 roku. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie organ odniósł się do kwestii najdalej idącej w swoich skutkach, czyli do przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki dotyczące skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia a zatem zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały NSA z 25 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIAS stwierdził zatem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z którego wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Na dzień wszczęcia tego postępowania w sprawie nie występowały także negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a ww. zawiadomienie dawało podstawę do wszczęcia w sprawie dochodzenia. Analiza działań organu podatkowego wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach dowodowych wiedzy o sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentów, co bezpośrednio doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Postępowanie karnoskarbowe nie było zatem celem samym w sobie, lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania jak i podejmowane czynności były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w popełnieniu czynu zabronionego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Przechodząc do kwestii merytorycznej organ podał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 4 fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach od maja do lipca 2016 roku wystawionych przez E. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe E. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wobec A. R. uznano, że cała sprzedaż udokumentowana wystawionymi przez wyżej wymienionego fakturami VAT, gdzie przedmiotem obrotu był olej napędowy, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zakupu przez Skarżącego oleju napędowego, jednakże towar ten nie mógł pochodzić od firmy A. R.. Dalej organ podał, że z wyjaśnień zawartych w protokole z przesłuchania strony wynika, że skarżący zaufał temu kontrahentowi głównie dlatego, że znał go z relacji towarzyskich i przez to miał zaufanie do tej firmy. Jednakże, jak zauważył organ, była to znajomość nowa nie tylko towarzysko, ale i biznesowo. Ponadto, jak podkreślił organ, skarżący nie pamięta jak odbyło się sprawdzenie koncesji, nie posiada również kopii tych dokumentów. Oświadczył, że poza fakturami nie posiada żadnych innych dokumentów, dotyczących zarówno przebiegu transakcji, jak i potwierdzających, że podjął jakiekolwiek czynności weryfikacyjne. Natomiast kontrahentowi temu płacił gotówką. Zdaniem DIAS racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji, a nawet jeśli czynią to gotówkowo, to tylko jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentują, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikują partnera biznesowego. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione ustalenia, że skarżący świadomie brał udział w działaniach pozorujących nabycie towarów od wystawcy faktur i dlatego nie podjął żadnych udokumentowanych starań dla ich zweryfikowania. Wskazuje na to szereg okoliczności m.in.: brak dokumentów poświadczających podjęcie czynności dla zweryfikowania nowego kontrahenta, brak umów z kontrahentem, które określałyby ich wzajemne prawa i obowiązki i zabezpieczały interesy, brak dokumentów dotyczących sprawdzenia koncesji, płatności wyłącznie gotówką, brak pokwitowania odbioru towaru, potwierdzenia zapłaty, brak ustalenia źródeł pochodzenia towarów czy też brak jednoznacznych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy, które świadczą o tym, że nie można uznać podatnika za działającego z należytą starannością i świadczą o świadomym udziale skarżącego w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia. Zatem w ocenie DIAS ww. okoliczności wskazują na to, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że towar nie pochodzi od wystawcy faktur, a ponieważ nie podjął żadnych kroków dla zachowania należytej staranności, uzasadnione jest w kontekście wszystkich okoliczności sprawy stwierdzenie, że miał tego świadomość. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie dokładnie przedstawiono fikcyjność transakcji, sposób nawiązania kontaktów handlowych oraz brak weryfikacji kontrahenta, jego historii działalności gospodarczej, referencji, kompetencji, jakości i pochodzenia towaru. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy z firmą A. R. organ stwierdził brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez ww. podmiot figurujący na spornych fakturach jako ich wystawca. Organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, oparł się także na ocenie dowodów dokonanej w decyzji wydanej wobec firmy A. R. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także decyzji wydanych wobec jego dostawców tj. B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów wynika, że skarżący świadomie zawierał transakcje z A. R., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u.") W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącego wnioskiem z dnia [...] r., jak również zeznań świadka A. R., którego dwukrotnie wezwano do stawiennictwa, jednakże każdorazowo przesyłki zostały zwrócone po dwukrotnej awizacji, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności, od których skarżący odliczył podatek naliczony nie zostały dokonane; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności, od których skarżący odliczył podatek naliczony nie zostały dokonane. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że dokonywał legalnych, istniejących w rzeczywistości transakcji, a partia paliwa, która została mu dostarczona była dobrej jakości. Podkreślił także, że współpraca z A. R. miała charakter incydentalny i wpadkowy, z uwagi na nagłe zginięcie w wypadku dotychczasowego dostawcy. Dlatego skarżący w trybie pilnym musiał zorganizować dostawy paliwa od innego kontrahenta, ażeby zapewnić ciągłość pracy swojego przedsiębiorstwa świadczącego usługi transportowe. Wskazał także, że pomimo, iż musiał działać pod presją czasu, nie sposób mu odmówić dobrej wiary, bowiem wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji podjął starania mające na celu weryfikację podmiotu, z którym podjął współpracę, ustalając, że jest on aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG oraz że jest podatnikiem podatku VAT. Skarżący zarzucił organowi niewłaściwa ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy w żadnej mierze nie udowadnia, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nieistniejące zdarzenia gospodarcze na potrzeby uzyskania zwrotów podatku naliczonego nad należnym, bądź też by transakcje objęte tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. W ten sposób organ II Instancji naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje Na wstępie należy podać, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek taki złożył Skarżący pismem z [...] r. (k. 51), a poinformowany o tym organ nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 4 fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach od maja do lipca 2016 roku wystawionych przez E. Jakkolwiek Skarżący nie podniósł w skardze zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu należało poddać analizie to zagadnienie ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy roku 2016, a decyzja ostateczna została doręczona [...] r., a zatem po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.). Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. maj, czerwiec i lipiec 2016 r., uległyby co do zasady przedawnieniu z upływem [...] roku. W sprawie zaistniały jednak przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, na które zasadnie powołał się organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] roku wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc: maj 2016 roku, czerwiec 2016 roku, lipiec 2016 roku oraz nierzetelnie prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług w miesiącu maju, czerwcu i lipcu 2016 roku poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez sprzedawcę E. (tom 1, k. 139). Jak wynika z akt sprawy postanowienie z [...] roku o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w następstwie zawiadomienia wewnętrznego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego z [...] roku. P. z [...] roku (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego [...] roku) zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2016 roku został zawieszony [...] roku tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z miesiące maj, czerwiec i lipiec 2016 roku przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy (tom 7, k. 142). W ramach wszczętego dochodzenia [...] roku wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się [...] roku w celu złożenia wyjaśnień w postępowaniu przygotowawczym. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] roku o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu zostało mu doręczone [...] roku. Z postanowienia tego wynika, że cyt.: "będąc zobowiązanym do prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych w okresie od [...] roku do [...] roku działając w warunkach czynu ciągłego, w złożonych dla podatku od towarów i usług z miesiące maj, czerwiec i lipiec 2016 roku deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj 2016 roku, czerwiec 2016 roku, lipiec 2016 roku podał Pan nieprawdę oraz nierzetelnie prowadził ewidencje dla podatku od towarów i usług w miesiącu maju, czerwcu i lipcu 2016 roku poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez sprzedawcę E. (...), czynem tym uszczuplając podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks." Skarzący nie przyznał się do winy i omówił składania wyjaśnień. Organ podje, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, Skarżący tego nie podważa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczynając dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 2 w zb. art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art- 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z którego wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Skarżącego. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było rezultatem posiadanych dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Przesłanką do przeprowadzenia u Skarżącego kontroli były informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z [...] r., przesłanym wraz z protokołem kontroli podatkowej wydanym wobec Pana A. R., z których wynikało, że materiał dowodowy pozyskany między innymi ze śledztw prokuratorskich wskazuje, iż firma E. sprzedawała, jako olej napędowy zanieczyszczoną mieszankę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych (między innymi formowego, smarowego oraz czyściwa do rdzy). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. wobec Pana A. R. uznano za udowodnione, że cała sprzedaż udokumentowana wystawionymi przez ww. fakturami VAT, gdzie przedmiotem obrotu był olej napędowy, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącego przeszło z fazy in rem do fazy ad personam gdyż wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. W kontekście uchwały NSA z 25 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 Sąd stwierdza, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestie te zostały szczegółowo opisane przez organ w uzasadnieniu decyzji z [...] roku na stronach 14 i 15 oraz zaskarżonej decyzji ostatecznej z [...] roku na stronach od 5 do 8. Sąd nie dostrzega argumentów podważających stanowisko organów. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, którego celem byłaby jedynie modyfikacja terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Aktywność organu prowadzącego postępowanie była realna, a nie pozorowana. Reasumując tę część rozważań należy zgodzić się z organem, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. uległ zawieszeniu, zatem w momencie doręczenia Skarżącemu decyzji ostatecznej z [...] r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ miał podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z czterech zakwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie paliwa od A. R.. Zdaniem Sądu organy w niebudzący wątpliwości sposób wykazały, że wystawca spornych faktur pan A. R. prowadził działalność przestępczą, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, oparły się między innymi na ustaleniach i ocenie dowodów dokonanej w decyzji wydanej wobec firmy Pana A. R. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także decyzji wydanych wobec dostawców pana A. R., tj. B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. To, że Pan A. R. świadomie popełniał oszustwa podatkowe, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Jedyną okolicznością, dzięki której Skarżący mógłby – ewentualnie – zachować prawo do odliczenia podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. R., mogłaby być należyta staranność Skarżącego w kontaktach z nieuczciwym kontrahentem. Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zdaniem Sądu poprawne jest stanowisko organów, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z firmą E. Jak zeznał sam Skarżący, nawiązanie kontaktu i współpraca odbywała się na zasadzie zaufania do Pana A. R., mimo, że nie został on sprawdzony (brak dowodów na to) ani nie sprawdzono towaru, który oferował. Skarżący prowadzący firmę transportową musiał w 2016 r. mieć świadomość tego, że w obrocie paliwami dochodzi do nieprawidłowości, że w branży paliwowej dużo jest towaru niewiadomego pochodzenia. Brak dokładnego sprawdzenia kontrahenta sprawia, że podatnikowi nie można przypisać tzw. dobrej wiary. Skarżący nie podjął działań, dzięki którym mógłby wykluczyć to, że staje się uczestnikiem nieuczciwego procederu. Ma rację organ, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. Dlatego nie można mu przypisać dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Nie można stwierdzić, że Skarżący mimo dołożenia aktów staranności stał się tylko mimowolnym, nieświadomym uczestnikiem oszustwa i mimo zachowania należytej staranności nie mógł wiedzieć, że kontrahent jest uczestnikiem oszukańczego procederu. Wbrew zarzutowi skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie stwierdził, że Skarżący pozorował dokonane transakcje handlowe z E. a jedynie, że z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów m.in. na podstawie okoliczności jakie towarzyszyły zawarciu transakcji z E. a także warunków współpracy opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że świadomie Skarżący zawierał transakcje z Panem A. R., które jak uznano, że nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, gdyż nabyty przez Skarżącego towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktur. Organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o tym, że nie można uznać podatnika za działającego z należytą starannością i świadczą o świadomym udziale Skarżącego w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia, takich jak: 1. brak dokumentów poświadczających podjęcie czynności dla zweryfikowania nowego kontrahenta brak umów z kontrahentem, które określałyby ich wzajemne prawa i obowiązki i zabezpieczały interesy, 3. brak dokumentów dotyczących sprawdzenia koncesji, 4. płatności wyłącznie gotówką, brak pokwitowania odbioru towaru, potwierdzenia zapłaty, 5. brak ustalenia źródeł pochodzenia towarów, 6. brak jednoznacznych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy. Sąd podziela pogląd organu, że w świetle przedstawionych przez organ, prawidłowo ustalonych okoliczności należy uznać, że Skarżący nie podjął żadnych kroków dla zachowania należytej staranności w kontaktach z nowym kontrahentem, w obrocie dużymi ilościami paliwa, płacąc gotówką wysokie rachunki. Dlatego zasadne jest stanowisko organu, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania prawa Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę E. Słusznie organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191O.p., co miało doprowadzić do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niezasadne jest zawarte w skardze twierdzenie, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie niespójna w zakresie tego, jakie konkretnie zarzuty organ stawia spornym transakcjom sprzedaży udokumentowanym czterema zakwestionowanymi fakturami. Z decyzji jasno wynika, że zdaniem organu – co zostało udowodnione – wystawca faktur działał w ramach oszukańczego procederu, a wystawiane przez niego faktury organy uprzednio uznały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co znalazło wcześniej wyraz w decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u., skierowanej do wystawcy faktur pana A. R.. Jedynym, co mogłoby pozwolić Skarżącemu zachować prawo do odliczenia, mogłaby być należyta staranność w kontaktach z nieuczciwym wystawcą faktur, której jednak nie sposób mu przypisać. Bezpodstawny jest także zarzut, że bezzasadnie odmówiono Skarzącemu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie procesowym z [...] roku oraz że organ nie dołożył należytej staranności, ażeby przesłuchać świadka A. R.. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osób reprezentujących podmiot E. na okoliczność transakcji ze Skarżącym i wystawionych w badanym okresie faktur VAT przez ww. podmiot. Pana A. R., pomimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania, nie udało się przesłuchać. Kierowane do niego wezwania nie zostały odebrane, korespondencja wróciła do organu. Z adnotacji poczty nie wynika, aby adresat nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, lecz to, że nie podjął wezwań w terminie mimo prawidłowego awizowania przesyłek. Niezasadny jest wobec tego zarzut, że organ odwoławczy powinien podjąć starania celem ustalenia aktualnego adresu świadka. W rezultacie nie ma racji Skarżący zarzucając organowi, że zaniechał prób ustalenia adresu pana A. R. poprzez zwórcenie się do Sądu Okręgowego w P., przed którym toczyło się postępowanie karne z udziałem pana A. R.. Organ nie miał bowiem podstaw do poszukiwania adresu, pod którym Pan A. R. odbierze kierowaną do niego korespondencję. Dodać w tym miejscu należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania pana A. R. ze sprawy karnej i ze sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] co Skarżący przyznaje w skardze. Natomiast odnośnie zarzutu, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie procesowym z [...] roku wskazać należy, że z uwagi na to, że w sprawie ustalono, że towar był i został zużyty w przedsiębiorstwie Skarżącego, jednak nie pochodził od wystawcy zakwestionowanych faktur, postanowieniem z [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wskazując w uzasadnieniu motywy takiego rozstrzygnięcia. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] w postanowieniu z [...] roku Sygn. akt [...] jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie postawili Panu A. R. zarzutu, że wystawiał "puste" faktury w tym sensie, że nie było "za nimi" towaru. Oznacza to, że transakcje faktycznie zostały zrealizowane, jednakże faktury, które je wykazują, są nierzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Zatem, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., ponieważ żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. i pozyskał dodatkowe dowody, które służyły ustaleniu stanu faktycznego. Nie naruszono art. 191 O.p., gdyż konkluzje organu logicznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W decyzji przedstawiono na czym polegała nierzetelność transakcji, sposób nawiązania kontaktów handlowych oraz brak weryfikacji kontrahenta, jego historii działalności gospodarczej, referencji, kompetencji, jakości i pochodzenia towaru. Decyzja wydana wcześniej wobec Pana A. R. nie stanowiła wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia, lecz jedynie jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, podlegających ocenie organu. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnych reguł proceduralnych, które wskazano w skardze, ani też nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec tego skarga jako nieuzasadniona została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.