I SA/Bd 414/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r., [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69.536 zł. W złożonym wniosku powołała się na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił skarżącej uchylenia decyzji z [...] r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] r., pomimo wyjścia na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która nie była znana organowi wydającemu decyzję, w postaci pozorności umowy pożyczki stanowiącej podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł. Wskazała, że umowa ta uznana została przez Sąd Okręgowy za nieważną. Dalej podniosła, iż organ wadliwie przyjął, że sprawa powinna zostać oceniona pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeśli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w ściśle określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Dalej podał, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Jego wyłącznym celem jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Organ podał, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną skarżąca powołała się na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 8 O.p. W ocenie organu, podatnik nie może w odwołaniu żądać od organu odwoławczego rozpatrzenia jego wniosku na podstawie innej przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 O.p. Nie można zatem podzielić zawartego dopiero na etapie odwołania zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji innej przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającej, zdaniem skarżącej, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora. Organ podał, że nie działa jako organ I instancji i nie może oceniać możliwości wznowienia postępowania na podstawie nowej przesłanki, wskazanej przez podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeczyłoby to bowiem zasadzie dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p., która stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W związku zatem ze wskazaniem we wniosku o wznowienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 8 O.p. organ uznał, że podnoszona w odwołaniu argumentacja dotycząca błędnej kwalifikacji przez organ podatkowy I instancji przesłanki wznowienia postępowania nie znajduje uzasadnienia. Dalej organ wskazał, że w myśl art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Stosownie do art. 240 § 2 O.p. można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu, jeżeli łącznie występują dwie przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste i wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Organ wskazał, że w sprawie ewentualnego fałszerstwa przedmiotowej umowy darowizny nie wypowiedział się sąd karny. Ponadto powołany wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy I Wydział Cywilny z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I C 313/13 ustalający, że umowa darowizny z dnia [...] r. zawarta pomiędzy skarżącą a B. G. na kwotę 100.000 zł jest nieważna, nie może być podstawą do uznania, że umowa darowizny została sfałszowana. W związku z faktem, iż orzeczenie stwierdzające nieważność umowy darowizny nie jest tożsame z orzeczeniem stwierdzającym fałszerstwo dowodu, o którym mowa we wskazanej we wniosku przesłance wznowienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do wystąpienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. organ wskazał, że również nie wystąpiła. Zgodnie z treścią przepisu w art. 240 § 1 pkt 8 powołanej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak bowiem zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem przepisu niebędącego podstawą wydania w sprawie decyzji ostatecznej. Na marginesie organ wskazał, iż decyzja nie wyłącza prawa do złożenia nowego wniosku opartego na innej przesłance wznowienia postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła jej naruszenie: art. 122 O.p. polegające na nie podjęciu przez organy podatkowe prowadzące postępowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na odmowie uchylenia ostatecznej decyzji, pomimo wyjścia na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która nie była znana organowi, który wydał decyzję, a mianowicie pozorności umowy pożyczki stanowiącej podstawę ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, która to czynność, tj. umowa pożyczki została uznana przez Sąd Okręgowy w Bydgoszczy za nieważną. W uzasadnieniu na wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Zarzuciła, że uzasadniając zaskarżoną decyzję instancja odwoławcza ograniczyła się jedynie do badania istnienia przesłanek, na które powołała się w swym odwołaniu skarżąca. Tymczasem organ powinien badać całość stanu faktycznego przedstawionego zarówno we wniosku, jak i odwołaniu, jak również ujawnionego w toku postępowania przez materiał dowodowy. Należało więc, w jej ocenie, zbadać również, czy okoliczności i fakty przywołane przez skarżącą nie były w istocie innymi przesłankami z art. 240 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. polegającego na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo wyjścia na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która nie była znana organowi, który wydał decyzję, a mianowicie pozorności umowy pożyczki stanowiącej podstawę ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, która to czynność, tj. umowa pożyczki została uznana przez Sąd Okręgowy w Bydgoszczy za nieważną. Skarżąca zgodziła się z poglądem wyrażonym w doktrynie, iż czynność prawna pozorna jest dotknięta nieważnością (nieważność bezwzględna). Czynność taka nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku (ex tunc). Sąd powinien ją brać pod uwagę z urzędu. Każdy, w tym również strony, może się na tę nieważność powołać i jeżeli wykaże, że ma w tym interes prawny, żądać w trybie art. 189 k.p.c. ustalenia pozorności, a co za tym idzie - nieważności czynności prawnej dokonanej dla pozoru. Podkreśliła, że w każdym postępowaniu podatkowym organ związany jest stanem faktycznym w danej sprawie, a nie kwalifikacją prawną podaną przez podmiot tego postępowania w piśmie je wszczynającym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Stosownie do art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie wręcz wskazano, że zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011r., II FSK 224/10). W doktrynie wyrażono pogląd, że w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w o.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Stosownie do art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. WSA wyjaśnia, że przy takim zapisie istotnym staje się prawidłowe czyli zgodne z zamierzeniem wnioskodawcy, odczytanie żądania. Oznacza to, że organ, który otrzyma wniosek, z którego wynika, że okoliczności faktyczne, na jakie powołuje się strona mogą wyczerpywać inną przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 o.p., niż wskazaną przez wnioskodawcę, jednostkę redakcyjną tego przepisu; musi wyjaśnić wątpliwości co do treści pisma. Tym bardziej, gdy składa je osoba nieprofesjonalna, wręcz nieporadna (jak wskazano we wniosku starsza i schorowana). W takim wypadku, mając na względzie art. 121 w zw. z art. 240 § 1 o.p., powinien, wyjaśniwszy skąd biorą się wątpliwości, przynajmniej wezwać do sprecyzowania żądania (art. 155 o.p.). Analizując autentyczną treść wniosku datowanego [...]r., Sąd doszedł do wniosku, że w rzeczywistości pismo to już na tym etapie mogło stanowić wniosek o wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który wprawdzie nie został wymieniony przez wnioskodawcę, niemniej jednak wskazano na wyrok unieważniający czynność, jaka stanowiła podstawę ustaleń ostatecznej decyzji. Tak opisana okoliczność mogła implikować stwierdzenie, że "wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Taki zamiar strony potwierdził się w odwołaniu. Oznacza to, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna, została oparta o nieprawdziwą treść wniosku, jaki stanowił inicjatywę postępowania, które kończyła. Ostatecznie organ, mając taki obowiązek, nie zajął się oceną przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja administracyjna jest prawną formą wykonywania administracji publicznej. Wykonywanie administracji publicznej to wykonywanie zadań publicznych, które może być powiązane z kształtowaniem uprawnień lub obowiązków jednostki. Autorytatywna konkretyzacja normy materialnego prawa administracyjnego w formie decyzji administracyjnej, kształtując uprawnienia lub obowiązki jednostki, zawsze jest powiązana z wykonywaniem zadań publicznych w różnych sferach życia publicznego. To właśnie potrzeba ingerencji w określone sfery życia społecznego uzasadnia przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do autorytatywnej konkretyzacji norm prawa administracyjnego. Jednocześnie to nakłada na organ szczególne obowiązki, jakie również wyrażono w art. 121 o.p. Sprawa wraca do ponownego rozstrzygania. Postanowienie o wznowieniu postępowania z [...]r. nie stoi na przeszkodzie ocenie wskazanych okoliczności pod względem zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008r., I GSK 1126/07, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Treść tego przepisu uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania (nawet – dopisek WSA) z urzędu nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy wyznaczonej w postanowieniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie co do przesłanki wznowienia opisanej przez stronę we wniosku w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka