I SA/Bd 419/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 419/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z (...) określającej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości (...). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: E.K. złożył 27 października 2003r. w (...) Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług V AT - 7 za miesiąc wrzesień 2003r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...). Sprawdzając prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego w tej deklaracji organ przeprowadził 12 listopada 2003r. kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego. Ustalono, że podatnik obniżył podatek należny za miesiąc wrzesień 2003r. o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi telekomunikacyjne z dnia 02.08.2003r., wystawionej przez P Sp. z o.o. z siedzibą w W. na wartość netto (...); podatek VAT (...), z terminem płatności na dzień 16 sierpnia 2003r., czym naruszono § 40 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym uregulowaniem, gdy podatnik otrzyma fakturę dokumentującą nabycie energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz.125-128 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W trakcie kontroli ustalono również, iż w deklaracji V A T - 7 za wrzesień 2003r., w poz.50 nie ujęto wartości zakupów opodatkowanych stawką 0%, tj. kwoty (...). Mając powyższe na uwadze Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. w dniu (...) wydał decyzję, w której określił E.K. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości (...). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.19 ust. 3 pkt 1 i art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 2 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wnosił o uchylenie decyzji w całości. Organ drugiej instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału, jak również argumentów podniesionych w odwołaniu wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z kolei w ust.3 tegoż artykułu określony został termin dokonywania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały określone inne, niż wyżej wskazany, terminy obniżenia kwoty podatku należnego; § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia wyraźnie stanowi, iż podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust.3, w tym m.in. fakturę potwierdzającą nabycie usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zatem z przytoczonych przepisów jasno wynika prawo do obniżenia podatku należnego w ściśle określonym czasie. Z materiału dowodowego wynika, iż podatek należny za miesiąc wrzesień 2003r. podatnik obniżył m.in. o podatek naliczony wynikający z faktury potwierdzającej nabycie usług telekomunikacyjnych z dnia 2 sierpnia 2003r.wystawionej przez P. Sp. z o.o. w W. z terminem płatności na dzień 16 sierpnia 2003r. Natomiast zgodnie z § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury można było dokonać jedynie w rozliczeniu za miesiąc sierpień. Organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w nieprawidłowym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art.19 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust.3 tego artykułu terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Właśnie taki inny termin określa cytowany § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Przepis art.19 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony do ustawy o V AT ustawą z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.D.Nr 19, poz.185) i obowiązuje od dnia 26 marca 2002r., czyli obowiązywał również w okresie, za który została złożona przedmiotowa deklaracja. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami Konstytucji RP organ odwoławczy zauważył, iż nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ przepis art. 19 ust.5 ustawy o V AT upoważnia wprost ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż wskazane w ust.3 tego artykułu, terminów obniżenia kwoty podatku należnego i stanowi tym samym wymagane i określone w art. 92 ust. l Konstytucji RP ustawowe upoważnienie do ustanowienia szczegółowych uregulowań przez właściwy organ w drodze rozporządzenia. Zarzut dotyczący naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać również za bezzasadny, gdyż artykuł ten określa jedynie sytuacje, w których minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżać w drodze rozporządzenia stawki podatku do wysokości 0%, 3% i 7% dla niektórych towarów i usług, i określać ewentualne warunki stosowania tych obniżonych stawek. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi powołał dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia faktyczne wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że stoi na stanowisku, iż organy w wydanych decyzjach naruszyły art. 19 ust. 3 pkt. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zawężając prawo podatnika do odliczenia tylko do jednego miesiąca, bez miesiąca następnego; jego zdaniem postanowienie § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykracza poza zakres możliwy do uregulowania w postaci aktu normatywnego tej rangi i przepis ten w tym kształcie został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Delegacja ustawowa zawarta w art. 19 ust. 5 ustawy nie uprawnia Ministra Finansów do wprowadzenia fikcji prawnej miesiąca otrzymania faktury jako miesiąca terminu płatności, powodującej możliwość odliczenia podatku należnego odmiennie od wskazanego w art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (czyli tylko w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, z pominięciem miesiąca następnego). Organy obu instancji w swoich decyzjach odnoszą się do aktu prawnego - wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, a w szczególności § 40 ust. 4, który jest sprzeczny z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jej art.19 ust.3 pkt 1. Wobec tego zastosowanie przez organy podatkowe wskazanego przepisu kilkakrotnie już cytowanego §40 ust.4 rozporządzenia doprowadziło do naruszenia prawa w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, czemu już niejednokrotnie dał wcześniej wyraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 07.11.2002 r III SA 1687/2001, wyrok z dnia 12.11.2002r III SA 977/2001). Podobne stanowisko do stanowiska skarżącego zajął ustawodawca regulując te kwestie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art.86 ust 10 pkt 3 i ust. 11, który już jednoznacznie określa we właściwym akcie prawnym, że w przypadku takim jak omawiany (usługa telekomunikacyjna) "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje...w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności...lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy". Tym samym sam ustawodawca uściślając poruszaną kwestię w ustawie z 11 marca 2004r. dokonał korekty stanowiska zawartego w § 40 ust 4 przywoływanego rozporządzenia, które wcześniej naruszało normę art. 92 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r wykazał podatek należny obniżony z tytułu podatku naliczonego z faktury z 02 sierpnia 2003r za usługi telekomunikacyjne, w której jako termin płatności wskazano dzień 16 sierpnia 2003r. Zgodnie z § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnik otrzyma fakturę dokumentującą m.in. nabycie usług telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W zakresie tego unormowania rozporządzenia przewidziano odmienną regulację niż w art.19 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym ogólną regułę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług może zostać zrealizowane przez podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (dokumentu celnego) i nie później niż w rozliczeniu za następny miesiąc. Cytowane rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.19 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniającej właściwego do spraw finansów publicznych ministra do określenia w drodze rozporządzenia innych, niż określone w ust.3, terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 w uwzględnieniu specyfiki wykonywania czynności oraz stosowanych technik dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Zmiana przepisów poprzez dodanie ust.5 w art.19 ustawy nastąpiła nowelizacją obowiązującą od 26 marca 2002r jako konsekwencja uznania nieprawidłowości, że poprzednio kwestia ta regulowana była w § 42 rozporządzeniem Ministra Finansów z 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanym bez prawidłowego upoważnienia ustawowego. W art.92 ust.1 Konstytucji wskazano, że wykonywanie ustaw następuje w drodze wydawania przez wskazane organy rozporządzeń, przy czym musi to następować na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu wykonania tej ustawy. Takie upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być przy tym bardzo konkretne wskazując organ właściwy do jego wydania, zakres przekazanych spraw do uregulowania w tym akcie, poza który nie można wykraczać. Badając upoważnienie do wydania kwestionowanego przez skarżącego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r należy podkreślić, że jego wydanie stanowiło realizację upoważnienia ustawowego: wydane zostało przez właściwy organ - Ministra Finansów i zawiera ono innych niż określone w art.19 ust.3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Nie ma podstaw, by rozumienie określenia “terminy" zawartego w delegacji ustawowej ograniczać do możliwości wskazania jedynie momentu czy daty; uznając, że nie można na tej podstawie zmieniać ram czasowych dla dokonywania czynności. Stosując wykładnię językową należy zauważyć, że słowo “termin" ( za “Słownikiem języka polskiego" PWN Warszawa 1981 tom III) oznacza “czas, w którym jakaś czynność powinna być wykonana" . W tym znaczeniu Minister Finansów zmieniając termin względem podstawowego uregulowania ustawowego, także przez ograniczenie prawa do dokonania rozliczenia z okresu dwumiesięcznego do okresu jednego miesiąca, nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Nie można także uznać, że materia, której regulację pozostawiono spornemu rozporządzeniu nie mogła być w tej postaci uregulowana. Zgodnie bowiem z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten określa przedmiot, dla którego zastrzeżona została forma ustawowa. Nie mieści się w niej sporna materia dotycząca terminu realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego. W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że nie ma podstaw, by zastosowanie przez organy orzekające w sprawie kwestionowanych przepisów, na których oparto rozstrzygnięcia naruszało art.2 Konstytucji RP, co skarżący zarzucał w skardze. Sąd oddalił skargę na podstawie art..151 ustawy z dnia 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi