I SA/Bd 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sadowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Tomasza N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego oddala skargę W dniu [...] 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek pana Tomasza N. o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w szczególności czy z tytułu sprawowania funkcji tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy tj. funkcji określonych przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko strona wywodziła, iż analiza przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia pogląd, że wynagrodzenie wymienionych osób oraz zwrot koniecznych wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem tych funkcji nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podatnik wniósł o udzielenie interpretacji w zakresie ewentualnego wpływu opodatkowania tej działalności w zakresie podatku od towarów i usług na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...] uznał, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. W ocenie organu podatkowego czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego, wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjmuje się zarówno wynagrodzenie jak i zwrot kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem wymienionych czynności. W zażaleniu na postanowienie wniesiono o jego uchylenie polemizując z argumentacją zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia oraz zmiany przedmiotowego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego podatnik (sprawując funkcje wymienione we wniosku) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z osobami wyznaczonymi do wykonania określonych czynności wymienionych przez podatnika nie występują wszystkie przesłanki pozwalające na wyłączenie osób sprawujących m. in. funkcje syndyków , nadzorców sądowych zarządców z kręgu podatników VAT. Wymienione osoby wykonując samodzielnie, za wynagrodzeniem z nakazu przepisów prawa upadłościowego oraz sądu czynności do których zostali powołani świadczą usługi , o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż mając na uwadze treść art. 163 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług słuszne jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania doliczyć należy także zwrot niezbędnych wydatków . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniesiono argumenty tożsame w swej treści z argumentami zawartymi w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił, iż rozpatrzenie jego wniosku nastąpiło w oderwaniu od wydanego odrębnie postanowienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił ponadto, iż swoje stanowisko oparł na analizie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. z której wynikało, że skoro przychody z tych czynności zaliczane są w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście , to osoby sprawujące opisane funkcje w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym nie są podmiotami gospodarczymi oraz spełnione zostały dalsze warunki określone w tym przepisie. Skarżący dodatkowo podniósł, iż organy podatkowe nie rozważyły czy funkcje syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego sprawowane w ramach postępowania upadłościowego nie posiadają cech organu władzy w znaczeniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się również z tym , iż koszty ponoszone w związku z pełnieniem funkcji na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zwracane na podstawie postanowienia wydanego przez Sąd przyjmowane są do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W niniejszej sprawie spór między stronami ma charakter stricte merytoryczny tzn. dotyczy kwestii interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy przedstawionej przez skarżącego. Sąd mimo wydania rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. oddalenia skargi nie wypowiada się w kwestii sporu merytorycznego co oznacza, iż merytoryczne stanowisko organów podatkowych nie było objęte kontrolą sądową. Mając bowiem na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 01 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1808), Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musiał odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru – nie powoduje obowiązku jej stosowania- (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4 ,s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004 nr 11, s.50;). Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Taka konstrukcja interpretacji prowadzi do wniosku, iż kontroli sądowej podlega dokonana akceptacja (bądź jej brak) stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Wskazać bowiem należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy , gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej..., s. 14). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w trybie przepisów art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wniosek podatnika wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005r. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w dniu [...] 2005r. a zatem nie została przekroczony termin wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji. Zarówno forma (postanowienie) jak i treść dokonanego rozstrzygnięcia (ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa) zgodna była z art. 14a § 3 i § 4 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną (art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszało zasad określonych w art. 14a -14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.