I SA/Bd 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [... ] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. S.A. we W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę [...] zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W związku z faktem, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w powołanej decyzji, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie niższej niż wartość zobowiązania wynikająca z zeznania CIT-8 za rok 2008, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu [...] r. decyzji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia o konieczności zwrotu spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 74a; art. 73 § 2; oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu spółki, nie ma zastosowania art. 73 § 2 O.p. W tym zakresie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. w dniu 31 marca 2009 r. Z przedmiotowego zeznania wynikała kwota zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w wysokości [...] zł, oraz z uwagi na uregulowanie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł, powstała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną decyzją z dnia [...] r. uznał rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki zawarte w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. za nieprawidłowe i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż w celu określenia wysokości faktycznej nadpłaty konieczne było przeprowadzenie postępowania podatkowego i analiza zmian wartości zobowiązania określonego przez spółkę i organy podatkowe w powiązaniu z dokonanymi przez spółkę wpłatami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008, złożonym w dniu 31 marca 2009 r. spółka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Tym samym do zapłaty pozostała kwota [...] zł, która została przez spółkę uregulowana w dniu 31 marca 2009 r. Po analizie wartości dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. organ uznał, iż kwota wpłacona przez spółkę jest wyższa niż należna o kwotę [...]zł. Organ podniósł, że powołana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w wyniku złożenia przez spółkę odwołania była decyzją nieostateczną i w związku z tym niepodlegającą wykonaniu. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 nie wynika bezpośrednio z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tego względu, określenie wysokości faktycznej nadpłaty możliwe było jedynie w przypadku określenia zobowiązania podlegającego wpłacie. Tym samym powołana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wyeliminowała z obrotu prawnego zeznanie CIT-8 złożone przez spółkę. W konsekwencji, nadpłata nie powstała zgodnie z art. 73 § 2 O.p., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego - CIT-8 za 2008 r. W zeznaniu tym nie wykazano bowiem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie spółki, iż organ pierwszej instancji winien zwrócić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia zeznania rocznego, tj. od dnia 31 marca 2009 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie nadpłata nie została określona w powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w ocenie organu, nie mogą mieć zastosowania terminy zwrotu nadpłaty wskazane w art. 77 O.p. Ustawowy termin zwrotu nadpłaty powstał dopiero wskutek wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W świetle art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zwrot nadpłaty winien zatem nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej nadpłatę, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł przelewem na rachunek bankowy spółki w dniu 09 grudnia 2014 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył terminu wskazanego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. i nie jest zobowiązany do wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 74a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i określenie spółce wysokości nadpłaty w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji oraz naruszenie art. 73 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której to decyzji nie uwzględniono wskazanego przepisu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla odstępstwa od wyrażonej w nim zasady określania momentu powstania nadpłaty tj. wraz z dniem złożenia zeznania rocznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym znajduje się prawomocne orzeczenie tut. Sądu, mianowicie wyrok z 27 kwietnia 2015r., I SA/Bd 31/15 gdzie uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Przedmiotem obecnej kontroli sądowoadministracyjnej stała się natomiast decyzja oparta o to, że Spółka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008 w dniu 31 marca 2009 r. Z przedmiotowego zeznania wynikała kwota zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w wysokości [...] zł, oraz z uwagi na uregulowanie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł, powstała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uznał rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki zawarte w zeznaniu CIT-8 za rok 2008 za nieprawidłowe i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W ocenie organu w celu określenia wysokości faktycznej nadpłaty konieczne było przeprowadzenie postępowania podatkowego i analiza zmian wartości zobowiązania określonego przez Spółkę i organy podatkowe, w powiązaniu z dokonanymi przez Spółkę wpłatami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008, złożonym w dniu 31 marca 2009 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Tym samym do zapłaty pozostała kwota [...] zł, która została przez Spółkę uregulowana w dniu 31 marca 2009 r. Po analizie wartości dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uznano, iż kwota wpłacona przez Spółkę jest wyższa niż należna o kwotę [...] zł. Taki, bezsporny, stan faktyczny Sąd przyjął w całości. Stan ten był podstawą do wydania zaskarżonej obecnie decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Należy wskazać, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (O.p.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. WSA wyjaśnia, że w ustalonym stanie faktycznym za decyzję, o jakiej mowa w powyższym przepisie, należało uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., gdyż niewątpliwie ten akt legł ostatecznie u podstaw decyzji kontrolowanej obecnie. Nie uznano natomiast argumentów jakimi posłużono się w samej skardze. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 74a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i określenie spółce wysokości nadpłaty w sytuacji, gdy według niego nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji oraz naruszenie art. 73 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której to decyzji nie uwzględniono wskazanego przepisu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla odstępstwa od wyrażonej w nim zasady określania momentu powstania nadpłaty tj. wraz z dniem złożenia zeznania rocznego. Otóż, ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych ( art. 21 § 3 ) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej ( pierwotnej ), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też gdy zobowiązanie podatkowe jest niższe niż wykazane w deklaracji i zapłacone przez podatnika, to obowiązkiem organu jest wydanie decyzji w sprawie określania zobowiązań podatkowych i wypełnienie wymogów procedury dot. nadpłaty. Należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty. Mianowicie w art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek ( pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione ( zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego ( zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219 ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2012r., II FSK 686/10, stwierdził, że z przepisów prawa wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ, po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Obowiązek działania organu na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.), a także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1O.p.) obliguje przy tym organ do określenia tego zobowiązania w wysokości prawidłowej, a więc nie tylko w wysokości wyższej, ale także- gdy podatnik zawyżył w deklaracji wysokość zobowiązania- w wysokości niższej niż zeznana, a także stwierdzenia, że zobowiązanie to nie powstało. (...) Skoro istniałaby deklaracja podatnika, w której zobowiązanie i podatek nawet nieprawidłowo zostały wykazane - w przypadku niewydania decyzji- podatek byłby nadal, podatkiem należnym. Brak odpowiedniej decyzji w taki wypadku naruszałby podstawowe zasady postępowania podatkowego- art.120 i art.121 § 1 O.p. Należy orzec również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art.73 § 2 pkt 1 O.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a O.p. (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s.336). Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez skarżącego podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji. W takim rozumieniu, według WSA, skoro organy skarbowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zadeklarowana i zapłacona nie orzekły w tejże o nadpłacie, to należało to uczynić odrębnie, stosownie do art. 74 a O.p., niemniej podstawą musi być określenie zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, Sąd wskazuje, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania, gdzie organ chcąc orzec o nadpłacie, musi dysponować orzeczeniem w kwestii wysokości zobowiązania, co w przypadku złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wiąże się z oczekiwaniem na wynik tego pierwotnego postępowania. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 206 p.p.s.a. Zwrot kosztów obejmuje zapłacony wpis oraz koszty pełnomocnika tj. wynagrodzenie i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wys. 1000zł. Stosując art. 206 p.p.s.a., WSA wziął pod uwagę to, że żaden z argumentów skargi, nie został uznany za uzasadniony, co więcej pełnomocnik, który wstąpił do sprawy dopiero na etapie rozprawy, jedynie przytaknął niezasadnym zarzutom. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawę wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.