I SA/Bd 427/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2007r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił G. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad zgromadzonym mieniem w kwocie [...] zł, z czego w związku z pozostawaniem przez podatnika wraz z mężem M. P. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dla strony określono kwotę [...] zł. Organ bowiem ustalił, że małżonkowie w 2001r. dokonali wydatków w łącznej kwocie [...] zł, natomiast przychody ustalono w łącznej kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organu kontrolującego przy pominięciu słusznego interesu strony oraz naruszenie art. 120 poprzez dokonanie nadinterpretacji przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na zasadę ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na podatnika, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii posiadania przez stronę i małżonka M. P. na początek 2001 r. bonów na okaziciela o wartości ok. [...] zł, organ stwierdził, że okoliczność ta nie może zostać uznana za udowodnioną. W toku postępowania strona wykazała jedynie możliwość posiadania na początek 2001 r. bonów o wartości [...] zł, o czym świadczy historia rachunku uzyskana z banku. Natomiast na potwierdzenie okoliczności posiadania pozostałej części bonów na kwotę około [...] zł strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ nie zgodził się z tezą, że nie jest możliwe udowodnienie okoliczności posiadania wymienionych papierów wartościowych, ponieważ są one papierami na okaziciela. Zauważył, że okoliczność posiadania bonów o wartości [...] zł uznano za udowodnioną, co wobec podania daty ich wykupu, nastąpiło przez porównanie kwoty wpłaty własnej na rachunek prowadzony przez B. z informacją otrzymaną z tego Banku a dotyczącą wartości wykupionych bonów w dniu [...] r. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również posiadania gotówki poza systemem bankowym w kwocie [...] zł. Organ uznał przedstawione w tym zakresie zeznania świadków za niewiarygodne, ponieważ zeznania te nie są spójne z twierdzeniami strony. Zeznania sióstr M. P., tj. E. W. oraz H. W. - pozostają w sprzeczności z twierdzeniami strony. Z zeznań świadków wynika, że od babci – M. P., M. P. otrzymywał nie tylko środki tytułem spadku, ale także za jej życia darowizny w łącznej kwocie [...] USD. Podobne twierdzenia można odnieść także do kwot mających pochodzić od jego ojca. Także i w tym przypadku mąż skarżącej miał otrzymywać nie tylko środki tytułem spadku, ale i za jego życia darowizny. W swym oświadczeniu M. P. nie podał, że część środków otrzymał po śmierci matki. Sprzeczności zachodzą także między wyjaśnieniami męża skarżącej, a zeznaniami D. N. na okoliczność otrzymania od niej darowizny. Świadek zeznała, że darowizny w łącznej kwocie [...] USD przekazywała M. P. w latach 1993-1994. M. P. natomiast w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, iż od D. N. otrzymał darowiznę w 1994 r. w wysokości [...] zł po denominacji, co potwierdził stosownym pokwitowaniem. Sprzeczności zachodzą zatem co do daty otrzymania środków. Zeznania różnią się także w zakresie waluty przekazywanych środków, a mając na uwadze średni kurs NBP dla dolarów amerykańskich, który wyniósł w roku 1993 - 1,81 zł, a w roku 1994 - 2,27 zł, organ uznał, że kwota [...] USD nie mogłaby stanowić równowartości kwoty około [...] zł. Organ wskazał, że zeznania strony złożone podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanej w dniu [...] r., w porównaniu z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] r. różnią się w zakresie wielkości wniesionego wkładu finansowego do wspólnego majątku po zawarciu w 1990 r. związku małżeńskiego. Strona zeznała, że po rozwodzie z pierwszym mężem, z którym była w związku małżeńskim do 1980 r., otrzymała od przyjaciół, obywateli zagranicznych dużą pomoc finansową. Jej oszczędności z tytułu darowizn od babci, mamy oraz przyjaciół mogły wynieść ok. [...]-[...] zł. Na wartość tę składały się dolary, marki, funty i złotówki. Ponadto strona zeznała, że w trakcie trwania małżeństwa z M. P. w latach 1997-1999 i przed 1997 rokiem otrzymała darowizny od obywatela N. w różnych kwotach, w markach, łącznie mogło to stanowić kilkanaście tysięcy marek. Zeznania te różnią się od wyjaśnień zawartych piśmie z dnia [...] r., w którym wskazano na wniesienie przez stronę skarżącą do wspólnego majątku jedynie kwoty około [...] zł w 1990 r. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających okoliczności otrzymania środków od C. H. K. (obywatel N.), gdyż według niej rodzaj utrzymywanych z nim stosunków, wykluczał ich dokumentowanie. Odnosząc się do kwoty [...] zł mającej pochodzić z własnych oszczędności męża skarżącej, a posiadanych przez niego przed podjęciem działalności gospodarczej, organ stwierdził, że nie wskazał on zakładów pracy, stanowisk, wysokości otrzymywanego wynagrodzenia za okres przed podjęciem działalności gospodarczej, tj. od 1979 r. do 1990 r. pomimo wysyłanych przez organ pism w tym zakresie. Również prowadzona przez M. P. działalność gospodarcza w przedmiocie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych nie mogła być źródłem wskazywanych oszczędności na początek 2001 r., ponieważ według wyliczeń organu, kwota wydatków w latach 1995-2000 jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów. Organ zaznaczył, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania środków w instytucjach finansowych, jednakże oczywistym jest, iż dla bezpiecznego lokowania i przechowywania oszczędności, możliwość korzystania z instytucji finansowych jest powszechnie wykorzystywana. Z akt sprawy wynika, że podatnicy zakładali lokaty bankowe, posiadali rachunek w biurze maklerskim. Mieli zatem świadomość konieczności odpowiedniego lokowania posiadanych środków. Za nieracjonalne organ uznał przetrzymywanie znacznych kwot bez odpowiedniego zabezpieczenia, poza systemem bankowym. W związku z tym, możliwość posiadania na dzień 01 stycznia 2001 r., środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...] zł oraz bonów na okaziciela o łącznej wartości około [...] zł nie została uznana przez organ odwoławczy za udowodnioną. Organ wskazał również na kredyt zaciągnięty w dniu [...] r. w B. S.A. Oddział w W. w wysokości [...] EURO. Jak wynika z zaświadczenia B S.A. Oddział w W. z dnia 28 października 2005 r. z tego tytułu wypłacono w transzach łącznie kwotę [...] zł. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających organom przy pominięciu słusznego interesu strony oraz 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się nadinterpretacji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podała, że argumentacja organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Powołała się na zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym obowiązek wykazania źródeł przychodu spoczywa na podatniku. W przypadku wystąpienia wątpliwości, co do źródeł przychodu, wątpliwości te nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Obowiązek udowodnienia podatnikowi nieprawidłowości w zakresie pokrycia wydatków z ujawnionych źródeł przychodów spoczywa na organie. Zdaniem strony, wystarczy że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy środki na pokrycie wydatków. W ocenie skarżącej, organy bezpodstawnie pominęły, że wskazane w decyzji inwestycje w znaczącym zakresie finansowane były ze środków, które znalazły się w posiadaniu jej i męża - we wcześniejszych latach. Zdaniem strony skarżącej organy dopuściły się w tym zakresie manipulacji, która służyć miała poparciu wcześniej założonej tezy. Odnosząc się do dokonanej przez organ oceny zeznań świadków oraz strony postępowania, skarżąca wskazała, że organ dopuścił się nadinterpretacji oraz błędnej interpretacji tych zeznań. Stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że w zeznaniach stron i świadków nie zgadza się waluta, istnieją rozbieżności w kwotach, spadek myli się z darowizną, pozostaje zdaniem strony w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także standardami prawnymi. Skarżąca podniosła, że nie można wymagać przedstawienia dowodów na posiadanie środków pokrywających wydatki w przypadku, gdy przepisy prawa przewidują okres 5 lat na przechowywanie dokumentów dla celów podatkowych. Wskazała, że tam, gdzie miała możliwość udokumentowania pochodzenia środków, czyniła to. Zarzuciła organom błędne uznanie, że strona nie dostarczyła pokwitowania otrzymanej od D. N. darowizny, podczas gdy do protokołu jej przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. dołączono kserokopię tego pokwitowania. Wskazała, że postępowanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że ustalenie środków finansowych, jakimi dysponował podatnik dotyczy wyłącznie roku podatkowego, w którym suma poniesionych wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach. Na potwierdzenie tego przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 234/01, w którym Sąd stwierdził, że z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Strona zarzuciła, że organ ograniczył swoje ustalenia do możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności, zasobów finansowych uzyskanych w latach 1995-2000. Uznała, że jest to manipulacja ze strony organów. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że dochody uzyskane w latach 1995-2000 na kwotę [...] zł zostały w całości wydatkowane i z tych środków nie mogłoby być sfinansowane nabycie nieruchomości przy ulicy K. w W.. Inwestycje w znaczącym zakresie finansowane były ze środków, które były w posiadaniu skarżącej wcześniej – na okoliczność czego zostały przeprowadzone dowody z zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego, co do faktu oraz rozmiaru poniesionych przez małżonków P. w roku podatkowym 2001 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak i ustalenia, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r, sygn. akt SA/Sz 798/98 LEX 36859, wyrok NSA z dnia 06 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 741/99 LEX 45559, wyrok NSA z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04 LEX 147401). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie, że małżonkowie posiadali środki pieniężne na początek 2001r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności, występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów małżonków P. w roku 2001. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zgromadzone mienie. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Na skarżącej spoczywał ciężar dowodu z przeciwieństwa wniosku domniemania wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej. Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciwdowodu przeprowadzić, bowiem nie wykazała, że sfinansowała poniesione w 2001r. wydatki ze zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Nie narusza prawa ocena organu dotycząca posiadania przez małżonków na początku 2001 r. bonów na okaziciela na wartość nominalną [...] zł, a nie - jak wskazywała strona skarżąca - na wartość nominalną [...] zł. Istotne w sprawie jest, że organ I instancji pismem z dnia 08 listopada 2005r. zwrócił się do Banku S.A. Oddział w W. o udzielnie informacji dotyczących zakupu i nominałów bonów nabytych przez okaziciela, podania wartości naliczonych odsetek od wykupionych bonów oraz czy dokonana w dniu 11 czerwca 2001 r. wpłata własna posiadacza rachunku faktycznie potwierdza wykup bonów na okaziciela (akta administracyjne, tom nienumerowany, k. [...]). W odpowiedzi Bank przesłał pismo z dnia 9 listopada 2005r. i poinformował, że w dniu 11 czerwca 2001 r. faktycznie dokonano w Oddziale wykupu bonów i naliczonych odsetek na łączną kwotę [...] zł. Przesłał także szczegółowe informacje dotyczące dat sprzedaży, dat wykupu i nominałów zbytych wcześniej bonów na okaziciela oraz wartości naliczonych odsetek w dacie wykupu (akta administracyjne, tom nienumerowany, k. [...]). Ponadto organ ustalił, że wartość wykupionych w dniu 11 czerwca 2001r. bonów w łącznej kwocie [...] zł, jest zgodna z dowodem wpłaty M. P. z przeznaczeniem na zakup od A. P. w W. nieruchomości położonej we W. przy ul. K. Organ podał, że wyciąg bankowy Nr [...] z dnia [...]. załączony do wyjaśnień z dnia 30 września 2005r., potwierdza operacje na rachunku bankowym w zakresie wpłaty własnej na kwotę [...] zł, obroty oraz przelew na kwotę [...] zł (akta administracyjne, tom nienumerowany, k. [...]). Z polecenia przelewu uzyskanego z B. wynika, że w dniu 11 czerwca 2001r. powyższa kwota została przelana na rachunek A. P. w W. (akta administracyjne, tom nienumerowany, k. [...]). Nadto na podstawie ww. informacji B. Oddział w W. z dnia 9 listopada 2005r. organ ustalił, że M. P., poza zakupem bonów w 2001 r. na kwotę [...] zł, w 2000r. dokonał zakupu bonów o wartości nominalnej [...] zł. W tej sytuacji należy stwierdzić, że małżonkowie P. nie przedłożyli dowodów, które potwierdziłyby posiadanie na początku 2001r. bonów na kwotę [...] zł, lecz wykazano ich posiadanie na kwotę [...] zł, co zostało uwzględnione przez organ w rozliczeniu. Odnośnie środków, które skarżący mieli posiadać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zauważyć należy, że w oświadczeniu skarżącej z dnia 28 kwietnia 2005r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001r. (akta administracyjne, tom I, k. [...]) oraz w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. podpisanym przez M. P. (akta administracyjne, tom II, k. nr [...]) wskazano na posiadanie oszczędności w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1995-2000. Właśnie na skutek takich wyjaśnień organ dokonał bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków za te lata podatkowe. Organ analizował zarówno przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, jak również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług pogrzebowych i pokrewnych, co wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z dnia 9 lutego 2005r. wskazującego, że działalność ta została zarejestrowana w dniu 10 stycznia 1995r. Zauważyć należy, iż udział kosztów w przychodach z tego samego zakresu działalności gospodarczej, ale opodatkowanej na zasadach ogólnych przekroczył 80 %. Pomimo tego – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – organ przyjął, że w przypadku ryczałtu udział kosztów w przychodach był tylko w wysokości 40 %. Organ uwzględnił również wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z wyjaśnieniami strony. Szczegółowa analiza przychodów i wydatków za lata 1995-2000 wykazała, że kwota wydatków za te lata jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów. W związku z tym prowadzona działalność gospodarcza w latach 1995-2000 nie mogła być źródłem oszczędności posiadanych na początku 2001 r. Jednocześnie małżonkowie nie wykazali, aby działalność gospodarcza prowadzona w latach poprzedzających 1995 r. była źródłem środków pieniężnych i które byłyby przetrzymywane poza systemem bankowym. Należy również mieć na uwadze, że podatnicy zakładali i likwidowali lokaty bankowe, posiadali rachunek w biurze maklerskim, lokowali środki w papiery wartościowe, następnie zbywali te papiery, nabywali nieruchomości. Ponadto, w dniu [...] r. B. S.A. Oddział w W. udzielił skarżącym kredytu w walucie wymienialnej w wysokości [...] EURO, a z zaświadczenia Banku wynika, że przekazano go w transzach, z tym że wykorzystano z przyznanego kredytu łącznie [...] EURO (akta administracyjne, tom nienumerowany, k. [...]). W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, a z której wynika, że właśnie zachowanie skarżącej i jej męża, którzy dokonują lokat, zaciągają kredyt, nabywają nieruchomości, świadczy o tym, że niewiarygodne jest twierdzenie, aby jednocześnie w momencie zaciągania kredytu (wiążącego się z ponoszeniem określonych kosztów), posiadali kwotę [...] zł przechowywaną poza systemem bankowym (nieoprocentowaną). Podkreślić również należy, że M. P. nie podał miejsca zatrudnienia, na jakich stanowiskach i za jakim wynagrodzeniem był zatrudniony w latach 1979-1990, czyli w okresie poprzedzającym podjęcie działalności gospodarczej. Odmówił również złożenia zeznań. Oczywiście nie miał obowiązku przechowywać wszystkich dokumentów z tym związanych, nie oznacza to jednak, że nie mógł wskazać pracodawców, u których był zatrudniony. W konsekwencji brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzeń, które uprawniałyby do twierdzenia, iż w latach 1979-1990 osiągał dochody w takiej wysokości, że z nich finansował wydatki w latach następnych, przy czym środki te byłyby przechowywane poza systemem bankowym. W dalszej kolejności należy ocenić, czy organ prawidłowo wskazuje na brak wiarygodnych dowodów, że z innych źródeł małżonkowie mogli sfinansować działalność gospodarczą. W tym miejscu należy stwierdzić, że nie narusza prawa ocena organów, iż środki nie mogły pochodzić ze spadku po zmarłym ojcu podatnika – J. P. ([...]. USD) i po zmarłej babce M. P. ([...]. USD). Zauważyć należy, że podatnicy nie udokumentowali otrzymania środków z powyższego tytułu. W piśmie z dnia 20 lipca 2006r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że nie przeprowadzono postępowań spadkowych, postępowań o dział spadku. Jednocześnie wskazał, że do działu spadku doszło w oparciu o liczne ugody. Pełnomocnik podał również, że nie była składana deklaracja podatkowa potwierdzająca zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków czy darowizn (akta administracyjne, tom II, k. [...]). Dowody, na które powołano się w skardze, to zeznania bliskich męża skarżącej (sióstr M. P.), a które to zeznania pozostają w sprzeczności z oświadczeniem M. P. w zakresie okoliczności, czy otrzymane środki o równowartości [...] USD, były uzyskane tytułem spadku (jak twierdzi M. P.), czy też tytułem spadku i darowizn (jak twierdzą świadkowie), w tym również od jego matki oraz po jej śmierci. Sprzeczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organu I oraz II instancji i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Kolejnym źródłem, z którego zdaniem podatników sfinansowano działalność gospodarczą, miały być środki wniesione przez skarżącą z chwilą zawarcia związku małżeńskiego w 1990r. z M. P. Otóż prawidłowo organ ocenił, że wyjaśnienia skarżącej nie zasługują na wiarę, bowiem nie wykazała, aby rzeczywiście dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...]-[...] zł. Zauważyć należy, że skarżąca zeznała, iż przed zawarciem małżeństwa nie pracowała. Jako źródło posiadanych środków wskazała darowizny od bliskich (babci i mamy, która mieszkała w K.), od przyjaciela z A., który pracował na budowie w Polsce i od przyjaciela z N. Według jej twierdzeń miała to być kwota około [...]-[...] zł, na którą to wartość składały się dolary, marki, funty i złotówki. Skarżąca wyjaśniła, że środki otrzymywała "z pominięciem banku". Na potwierdzenie, że powyższe środki otrzymała, nie przedłożyła żadnego dowodu. Odnośnie braku dowodów podniosła, że rodzaj stosunków wykluczał ich dokumentowanie (akta administracyjne, tom II, k. [...]-[...]). Brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby, że rzeczywiście w 1990 r. skarżąca dysponowała kwotą [...]-[...] zł, jak również, iż po zawarciu związku małżeńskiego nadal otrzymywała darowizny od obywatela N. Należy dodać, że skarżąca zeznała w dniu 20 czerwca 2006r. o kwocie [...]-[...] zł., którą zainwestowała w działalność gospodarczą męża, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 16 marca 2006r. podpisanych przez męża skarżącej wskazano, że była to kwota około [...] zł (akta administracyjne, tom II, k. [...]-[...]). Podkreślić również należy, że organ wskazał na brak spójności co do lat przeznaczenia tych środków na działalność gospodarczą, według wyjaśnień M. P. było to w 1990 r., natomiast według żony skarżącego również w latach następnych (darowizny miała otrzymywać do 1999r.). Zdaniem Sądu, nie narusza prawa także ocena dokonana przez organ podatkowy w zakresie twierdzenia o otrzymaniu przez męża skarżącej darowizny w kwocie [...] zł od D. N. Zauważyć należy, że organ II instancji wskazał na sprzeczności między zeznaniem M. P., który podał w ww. piśmie z dnia 16 marca 2006r., że była to kwota [...] zł i otrzymał ją w 1994 r., a zeznaniem D. N., która podała, że była to kwota [...] USD (przy kursie w 1993 r. – 1,81 zł, w 1994 r. – 2,27 zł nie mogła to być kwota [...] zł) przekazana w latach 1993-1994 (akta administracyjne, tom II, k. [...]). Wskazać należy, że D. N. zeznała, iż nie pozostawała w zatrudnieniu, była na utrzymaniu rodziców. Środki, które przekazała tytułem darowizny M. P. miały pochodzić z darowizny od rodziców i ze spadku po babci. Przy tym podała, że jako osoba niepracująca była dawniej na utrzymaniu ojca, a po jego śmierci na utrzymaniu matki. Do protokołu przesłuchania świadka dołączono pokwitowanie otrzymania przez M. P. darowizny w kwocie [...] USD, a która nie została zgłoszona do opodatkowania. W tej sytuacji trudno, aby organ dał wiarę wyjaśnieniom, z których wynika, że osoba nie mająca żadnego źródła utrzymania przekazała podatnikowi tak znaczącą kwotę na prowadzenie działalności gospodarczej tytułem darowizny, przy jednoczesnym wystąpieniu istotnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka, a wyjaśnieniami obdarowanego. W tym miejscu podkreślić należy, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie postawił zarzutu w kwestii niedostarczenia pokwitowania darowizny. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji opisując przebieg podejmowanych czynności podano, że M. P. nie przedłożył potwierdzenia odbioru gotówki, jednocześnie na tej samej stronie przywołując zeznania D. N. zawarto stwierdzenie: "kserokopia pokwitowania z dnia [...] roku załączona do protokołu przesłuchania" (s. 49, wiersz 5-6 od góry). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżąca i jej mąż z tytułu darowizn lub spadku (mąż) posiadali na dzień 01 stycznia 2001 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 cyt. ustawy. Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością i dokładnie gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W aktach sprawy jest szereg pism kierowanych do strony skarżącej i jej męża, w których organ zwracał się o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownych dowodów w celu ustalenia źródła, z którego pokryto dokonane wydatki. Skarżąca złożyła zeznania, natomiast mąż skarżącej skorzystał z prawa odmowy ich złożenia (art. 199 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ I instancji, a następnie organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał, z jakiej to uczynił przyczyny. Ponadto organy przeanalizowały każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnęły spójne wnioski oraz powiązały je w logiczną całość. W konsekwencji jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, z ww. przyczyn. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka