I SA/Bd 429/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz) na rzecz adwokata M. G.-S. kwotę 293,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wnioskiem z dnia 18 maja 2009 r. A. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek wskazał, że zaległość podatkowa jest wynikiem nieuczciwego działania wspólnika spółki jawnej "T. S.", J. G., który sfałszował podpisy wnioskodawcy na złożonym w urzędzie skarbowym zeznaniu podatkowym za 2003 r. oraz deklaracjach podatkowych za 2004 r. Podał, że złożył w tej sprawie doniesienie do Prokuratury Rejonowej w T., a postępowanie to nie zostało do tej pory zakończone. Podkreślił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej nie osiągał żadnych dochodów oraz, że z uwagi na brak dostępu do dokumentów spółki nie ma możliwości jej wyrejestrowania. Zaznaczył również, że posiada zaległości z tytułu czynszu oraz nieopłaconych składek ZUS. Wskazał, że w związku z zaistniałą sytuacją, pogorszeniu uległ jej stan zdrowia (cukrzyca, problemy neurologiczne, leczenie w poradni zdrowia psychicznego). Organ podatkowy I instancji uznał, iż przedstawione okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowią podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji a w uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o umorzenie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc "de minimis" - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady "de minimis". Zgodnie natomiast z art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Badając wystąpienie w przedmiotowej sprawie powyższych przesłanek organ podał, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 27 maja 2009 r. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wnioskodawca mieszka w mieszkaniu o pow. ok. [...] m2, którego głównym najemcą była matka. W związku ze śmiercią matki, pismem z dnia 15 maja 2009 r. strona wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Miasta I. o ustanowienie jej jako głównego najemcę lokalu oraz o przekształcenie lokalu na lokal socjalny. Z uwagi na posiadany stopień niepełnosprawności i trudną sytuację materialną. MOPS w I. decyzją z dnia [...] przyznał wnioskodawcy zasiłek stały od dnia 01 sierpnia 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. w wysokości [...] zł. Strona otrzymywała również zasiłki celowe i pomoc żywnościową. W piśmie z dnia 30 października 2009 r. skarżący wskazał, iż z uwagi na utratę od września 2009 r. prawa do zasiłku stałego, w związku ze zmianą stopnia niepełnosprawności, obecnie jest zatrudniony w firmie Handlowo-Usługowej "J." w B. za wynagrodzeniem ok. [...] zł netto. Wydatki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym wnioskodawca przedstawił następująco: czynsz – [...] zł miesięcznie, energia elektryczna – [...] zł za dwa miesiące oraz gaz – [...] zł dwa razy w roku. Wydatki związane z leczeniem ponosił MOPS. Skarżący oświadczył, iż nie posiada żadnych oszczędności. Oprócz przedmiotowych zaległości strona posiada zadłużenie z tytułu nieopłaconego czynszu, które wraz z odsetkami za zwłokę wynosi ok. [...] zł, jak również z tytułu nie opłaconych składek ZUS. Wskazał, że z dniem 19 grudnia 2007 r. został wpisany do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Wnioskując o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wnioskodawca powołał się na zły stan zdrowia (cukrzyca typu 2, problemy kardiologiczne, neurologiczne, zwyrodnieniowe, psychiczne). Na powyższą okoliczność przedłożył kserokopie: orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 18 kwietnia 2005 r. ustalającego umiarkowany stopień niepełnosprawności na okres do dnia 30 kwietnia 2007 r., kart informacyjnych leczenia szpitalnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., z dnia 18 grudnia 2007 r. i z dnia 12 maja 2008 r., wyniku badania z dnia 19 grudnia 2007 r., orzeczenia z dnia 07 sierpnia 2008 r. o uchyleniu orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 10 maja 2007 r. i ustalającego umiarkowany stopień niepełnosprawności na okres do dnia 31 sierpnia 2009 r., wyniku badania rezonansu magnetycznego z dnia 19 marca 2009 r., skierowania do poradni neurologicznej z 2009 r., zaświadczenia lekarskiego z dnia 04 czerwca 2009 r., orzeczenia z dnia 10 września 2009 r. o przyznaniu lekkiego stopnia niepełnosprawności do dnia 30 września 2011 r. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na osiąganie przez skarżącego niskich dochodów z tytułu zatrudnienia oraz orzeczoną niepełnosprawność. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa zaległość podatkowa związana jest z prowadzoną przez spółkę jawną "T. S." działalnością gospodarczą, której od 18 grudnia 2003 r. strona jest współwłaścicielem. Zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot niniejszego postępowania powstało w związku z nieuregulowaniem podatku wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2003 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest wynikiem nieuczciwego działania wspólnika spółki "T. S.", J. G., organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności przedstawionej argumentacji. Zdaniem organu, wskazany argument dotyczący sfałszowania podpisów na dokumentach złożonych w urzędzie skarbowym świadczy, iż wnioskodawca posiada interes faktyczny w umorzeniu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ jednak zauważył, iż decyzje podejmowane przez podatnika (takie jak przystąpienie do spółki, powierzenie prowadzenia spraw spółki wspólnikowi), winny obciążać wyłącznie podatnika, a nie ogół społeczeństwa. Każdy podatnik podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność rzetelnego wywiązywania się z przewidzianych prawem obowiązków. Dobór wspólników jest indywidualną sprawą podatnika, a skutki nietrafnej decyzji, nie zwalniają od odpowiedzialności samego podatnika. Dlatego też, zdaniem organu, nie można przyjąć, iż zaistniała sytuacja ma charakter nadzwyczajny niezależny od sposobu postępowania skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, że aktualne dochody skarżącego uniemożliwiają uregulowanie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w jednorazowej wysokości. Niemniej jednak, mając na uwadze, że strona dobrowolnie przystąpiła do spółki jako wspólnik, a skutków rozliczeń między wspólnikami nie można przenosić na budżet państwa, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku jak i w odwołaniu stwierdzając, iż przedmiotowa zaległość podatkowa jest wynikiem nieuczciwego działania wspólnika spółki jawnej "T. S.". Zdaniem strony, organy podatkowe odmawiając umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie wzięły pod uwagę okoliczności sfałszowania jego podpisu na znajdującym się w urzędzie skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. Potwierdzeniem nie osiągania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. jest brak deklaracji PIT-11 lub PIT-5. Skarżący postawił zarzut, iż organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji pomimo złożonego wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z uwagi na wystąpienie do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w kwestii wskazania od jakiego momentu będą ciążyły na nim obowiązki podatkowe w związku z przystąpieniem jako wspólnik do spółki jawnej. Skarżący zarzucił również, iż organ zagubił jego pismo dotyczące procentowego udziału w spółce "T. S.". Skarżący zaznaczył, że o ww. fakcie poinformował Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 21 stycznia 2010 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o wnikliwe zbadanie sprawy przez Sąd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania organ wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż kwestie podlegające badaniu w odrębnym postępowaniu nie mają związku z istotą niniejszego postępowania. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowania. W zakresie zaginięcia pisma dotyczącego procentowego udziału w Spółce organ wskazał, że nie otrzymał pisma z dnia 21 stycznia 2010 r., na które powołuje się skarżący. Organ jednocześnie zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy i nie wnosił żadnych uwag ani zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Jak wynika z akt sprawy skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowych argumentując niemożność uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa działaniami niesolidnego wspólnika. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym , może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Zawarte w § 1 zacytowanego powyżej przepisu sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Ustawodawca zatem organowi pozostawił swobodę wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio przez ten organ uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Organ zatem musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym, co należy podkreślić, ustalenie istnienia ww. przesłanek nie wiąże organu podatkowego, że nie musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie lub o umorzeniu zaległości podatkowych nawet wówczas gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny . Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich występowania. Przy czym, orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji, co do zastosowania ulgi podatkowej" ( wyrok NSA z dnia 12 października 1999 r., I SA/Łd 1160/97, POP 2001, nr 4, poz. 93). Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, Temida (CD), Sopot 2003). Decyzja o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy Op. należy do decyzji uznaniowych, co oznacza, że Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu decyzję w tej sprawie. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; jak również Ordynacja podatkowa 2005 r. Komentarz Mastalski ,B. Adamiak,, Wrocław 2005, s. 308. W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały całościowo materiał dowodowy i na tej podstawie należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Jak wynika z akt sprawy sytuacja skarżącego była wzięta pod uwagę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" z uwagi na jego chorobę i koszty z tym związane jak i ze względu na przychody strony. Sytuacja skarżącego jest istotnie trudna, nie mniej jednak skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał liczyć się z ryzykiem ponoszenia wszystkich konsekwencji z tego wynikających. Skarb Państwa nie może bowiem przejmować na siebie ryzyko związane z doborem partnerów gospodarczych. Sąd w przypadku decyzji uznaniowych nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Organ bowiem nie jest zobowiązany do udzielenia ulgi nawet wówczas tak jak w niniejszej sprawie, gdy stwierdzi , iż w sprawie wystąpiły przesłanki " ważnego interesu podatnika". Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Organ bowiem nie jest zobowiązany do udzielenia ulgi nawet , gdy stwierdzi , iż w sprawie wystąpiły przesłanki " ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego" Należy zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby podatnik, gdy wystąpią nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego z dnia podejmowania zaskarżonej decyzji złożył ponowny wniosek o zastosowanie wobec niego wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i 4 , art. 209 cyt. ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ) przyznając od Skarbu Państwa – kasa WSA w Bydgoszczy na rzecz adwokata M. G.-S. kwotę [...] zł. w tym należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Ewa Kruppik – Świetlicka Urszula Wiśniewska Leszek Kleczkowski .