I SA/Bd 430/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Jerzego Ż. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu przedawnienia za bezzasadny 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta G. z dnia [...] 2005 r. nr [...]. 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz Jerzego Ż. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] 2005 r. Jerzy Ż. zażądał od Prezydenta Miasta G. umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, że egzekwowane świadczenie uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Prezydent Miasta G. uznał wniesiony zarzut za bezzasadny. W uzasadnieniu podniósł, że organ egzekucyjny z urzędu przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych, doręczając je zobowiązanemu w dniach między [...] 1999r. a [...] 2001r. oraz spisując w tych dniach protokoły o stanie majątkowym. Stwierdził także, że przedawnienie nie miało miejsca, gdyż doręczenie tytułów wykonawczych spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Pismem z dnia [...] 2005 r. Jerzy Ż. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zobowiązany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska przywołał art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) i treść art. 70 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po l stycznia 2003r. Nadto podniósł, iż wobec tego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (dokonano tylko czynności egzekucyjne w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym) - należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tytułów wykonawczych uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie główną podstawą wniesionego przez zobowiązanego zarzutu jest przepis art. 33 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że podstawą wniesienia zarzutu jest wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Powyższy zarzut może być rozpatrzony przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Prezydenta Miasta G. Zgodnie z przepisem art. 34 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowisko zajęte przez wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązany kwestionuje prawidłowość zastosowanych przepisów przez wierzyciela, na podstawie których zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanemu doręczono następujące tytuły wykonawcze: nr [...], [...], [...] z dnia [...] 1998 r., [...] z dnia [...] 1998 r., [...] z dnia [...] 1999 r., [...] z dnia [...] 1999 r., dowodem czego jest potwierdzenie przyjęć odpisów poszczególnych tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy. Doręczenia zostały dokonane pomiędzy [...] 1999 r. a 8 marca 2001 r. W dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego kwestię przerwania terminu biegu przedawnienia regulował przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. wierzyciel prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż miał obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie przepisów obowiązujących obecnie. Wynika to z faktu, iż termin zawarty w przepisie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wywołał skutki materialnoprawne dotyczące przerwania biegu przedawnienia przez dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie jest więc możliwym stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów obowiązujących aktualnie. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zobowiązany powielił swoje dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo podniósł, że tytuły wykonawcze nie zostały mu doręczone osobiście, a tryb doręczenia zastępczego nie może w jego sprawie mieć zastosowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. podtrzymało swoje rozstrzygnięcie i wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 515/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Jerzego Ż. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2005 r. Sąd zauważył, że aktualnie przerwanie biegu przedawnienia następuje w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.), nie zaś w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej (obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 Ordynacji). Gdyby czynność egzekucyjna w sprawie zobowiązanego została dokonana po wejściu w życie noweli z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. po dniu 1 stycznia 2003 r., to niewątpliwie nie doszłoby do przerwania biegu przedawnienia, gdyż od tej daty skuteczne przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Jeżeli jednak zdarzenie w postaci czynności egzekucyjnej (spisanie protokołów o stanie majątkowym) zaistniało, jak w przedmiotowej sprawie, przed zmianą przepisów, tj. do dnia 1 stycznia 2003 r., toz mocy prawa (art. 70 § 3 Ordynacji w "starym" brzmieniu) doszło do przerwania biegu przedawnienia ze wszelkimi w tym zakresie konsekwencjami. Jedną z nich jest skutek w postaci ponownego biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto wskazano na naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niezmienionym brzmieniu, pomimo zmiany jaka nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że Sąd wykładając art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. pominął zupełnie podstawowe kryterium stosowania tego przepisu jakie założył ustawodawca, tj. kryterium stosowania normy prawnej korzystniejszej dla podatnika. W wyroku realizacja celu tego przepisu nie nastąpiła, co przesądza o błędnej wykładni w/w przepisu i uzasadnia wniesioną skargę kasacyjną. W efekcie interpretacji analizowanego przepisu, dokonanej przez Sąd, sytuacja prawna podatnika nie tylko nie uległa zmianie, ale nawet uległa pogorszeniu. Wydłużył się bowiem termin przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Korzystniejsze dla podatnika było stosowanie normy prawnej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., mimo że stosunek zobowiązaniowy w podatku powstał pod rządem "ustawy dawnej". Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 229/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 229/06. Skarżący składając zarzuty w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu egzekucyjnym podniósł jako przesłankę usprawiedliwiającą umorzenie postępowania egzekucyjnego przedawnienie zobowiązań podatkowych, co do których prowadzono postępowanie egzekucyjne. W świetle art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zaległości w podatku od środków transportowych: II rata za 1996 r., I i II rata za 1997 r., I i II rata za 1998 r. oraz I rata za 1999 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy stosować do oceny okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, egzekwowanego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędna jest analiza na gruncie stanu faktycznego sprawy, skutków wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w szczególności pod kątem unormowania zawartego w art. 20 tej ustawy. Ten bowiem przepis zawiera stosowne uregulowania intertemporalne, odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wspomnianej noweli. Zgodnie z § 1 w/w przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem § 2. W tymże natomiast § 2 wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Co do zasady więc (art. 20 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r.) przyjęto expressis verbis w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Wyjątkiem zaś od niej jest stosowanie w tym zakresie przepisów dotychczasowych, o ile są one dla podatnika (płatnika, inkasenta) korzystniejsze (art. 20 § 2 w/w noweli). Skarżący uważa, że do jego sytuacji faktycznej należy zastosować zgodnie z art. 20 § l "nowe" przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia l stycznia 2003r. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organy prowadzące postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie przyjęły zaś, że przerwa przedawnienia nastąpiła w myśl "starych" przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących do dnia l stycznia 2003r. W świetle ówcześnie obowiązującego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił odpowiednik obecnie funkcjonującego w systemie prawa podatkowego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. jak i Prezydenta Miasta G. przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia tytułów wykonawczych. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po pierwsze, obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 Ordynacji nie może zostać uznany za korzystniejszy (w rozumieniu art. 20 § 2 w/w noweli) dla strony w zakresie oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W takim bowiem wypadku należałoby uznać, że bieg tego terminu został przerwany na skutek dokonania czynności egzekucyjnej (o której powiadomiono stronę) w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w dniu 22 czerwca 1999 r. i w dniu 8 marca 2001 r. Tego samego założenia (o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego) nie dałoby się natomiast w stanie faktycznym sprawy przyjąć w razie konieczności oceny powyższej kwestii pod kątem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony (znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji). Po wtóre zauważyć trzeba, że w świetle niespornych ustaleń faktycznych nowela z dnia 12 września 2002 r. zastała przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w toku (nie zostało on zakończone), podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji (a nie obowiązującego poprzednio art. 70 § 3 Ordynacji). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 20 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (i nie przedawnionego do tego czasu), a więc i cały okres w jakim mogło dojść do przerwania biegu tego terminu w postępowaniu egzekucyjnym, należy w niniejszej sprawie oceniać według przepisów znowelizowanych. W konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia nie mogło w rozpatrywanej sprawie nastąpić przez doręczenie tytułów wykonawczych czy też poprzez spisanie protokołów o stanie majątkowym. Tylko zastosowanie środka egzekucyjnego przerywało bieg terminu przedawnienia. Katalog tych środków został wymieniony w art.1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie tytułu wykonawczego czy spisanie protokołu majątkowego nie zostało ujęte w tym katalogu. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, że tytuły mogły być doręczone wyłącznie jemu i w sprawie nie ma zastosowania tryb zastępczego doręczania żonie lub innemu dorosłemu domownikowi. Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z racji braku regulacji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji sposobu doręczeń - na mocy wskazanego przepisu - należy stosować przepisy dotyczące doręczeń z k.p.a. Tam zaś w art. 43 uregulowano doręczenie zastępcze funkcjonujące w procedurze administracyjnej. W myśl powołanego przepisu w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Instytucja ta ma takie znaczenie, iż uznaje się, mimo nie doręczenia osobistego, że doręczenie miało miejsce. Prawidłowo dokonane zastępcze doręczenie jest równoważne w skutkach z doręczeniem, gdzie dokument doręczany rzeczywiście trafia do rąk adresata, tak aby ten mógł się z nim zapoznać. Doręczenie zastępcze jest klasyczną fikcją mającą niewątpliwie rację bytu z punktu widzenia sprawności obrotu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 2002/00, Prz. Podat. 2002/4/63). Dla poparcia zajętego stanowiska warto również przywołać orzeczenie NSA z dnia 23 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1611/01, w którym Sąd skonstatował, że do postępowania egzekucyjnego w administracji mają zastosowanie przepisy art. 39-44 Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące sposobów doręczania pism. W myśl art. 43 w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Tak więc - nie budzi zdaniem Sądu - żadnych wątpliwości fakt skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.