I SA/Bd 430/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p."; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że faktury podatnika i kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż podatnik nabywał i sprzedawał towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112", poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 33 § 1-4 O.p. podał, iż przepis ten reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Organ podał, iż dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Podatnik nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Organ w tym zakresie wskazał, że Skarżący od dnia [...]. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą W. C. K.. Przeważający zakres działalności stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD G46902). Od dnia [...]. Podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. W kwestii ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych organ odwołał się do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony i jej kontrahentów. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. Podatnik nabył usługi transportowe od K. P. M. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli prowadzonej wobec K. P. M. przyjęto, że powyższe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznano, że Skarżący zawyżył podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące 2013r. o łączną kwotę [...]zł. W ramach kontroli podatkowej stwierdzono również, że w 2013r. Skarżący dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych z kontrahentem F. A. G.. Łączna wartość netto dokonanych przez Stronę zakupów od ww. firmy w okresie od lipca do grudnia 2013r. wyniosła [...] zł (podatek VAT [...] zł), w tym wartość netto zakupu kawy różnego rodzaju wyniosła w okresie od lipca do grudnia 2013r. - [...] zł (podatek VAT [...] zł). Na rzecz firmy F. A. G., Skarżący dokonał także sprzedaży, która we wskazanym wyżej okresie kształtowała się na poziomie [...] zł netto (podatek VAT [...] zł), w tym sprzedaż kawy obejmowała transakcje na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] pozwoliły stwierdzić, że firma F. A. G. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Faktury VAT sprzedaży towarów wcześniej zakupionych przez F. A. G. od G. Spółka z o.o. i I. G. Spółka z o.o., wystawione między innymi na rzecz firmy W. C. K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dlatego też uznano, że zakwestionowane faktury sprzedaży dotyczące obrotu artykułami spożywczymi - kawą i batonami, nie dokumentują odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług. Ponadto organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik dokonał sprzedaży artykułów spożywczych (kawa, przyprawa Kucharek, olej kujawski) na rzecz kontrahenta B. S.A. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Firma B.-P. S.A. została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych na tablicy T1 jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, natomiast liczne kontrole podatkowe przeprowadzone wobec wymienionej Spółki w latach 2011-2016 dowiodły, że charakter transakcji, w których uczestniczy Spółka, noszą znamiona tzw. oszustw karuzelowych. Spółka B.-P. występuje jako odbiorca kawy zarówno od firmy W. C. K. (wcześniej zakupionej od F. A. G.), jak i bezpośrednio od firmy F. A. G. z pominięciem jednego ogniwa - firmy W. C. K.. Organ podał, że w oparciu o ustalenia kontrolujący stwierdzili, iż Skarżący zawyżył podatek należny VAT za: sierpień 2013r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2013r. o kwotę [...]zł, październik 2013r. o kwotę [...]zł, grudzień 2013r. o kwotę [...]zł, a kwota do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. ustalona została w wysokości [...] zł. Natomiast kwotę zawyżonego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ustalono w wysokości [...] zł, tj. za miesiące: sierpień 2013r. - [...] zł; wrzesień 2013r. - [...] zł; październik 2013r. - [...] zł; grudzień 2013r. - [...] zł. Kontrolujący uznali także, że usługa marketingowa ujęta w fakturze z dnia [...]. wystawionej przez B.-P. S.A. nie miała faktycznie miejsca, co w konsekwencji spowodowało, iż Podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącu wrześniu o kwotę [...]zł. Ujmując powyższą fakturę VAT w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w miesiącu wrześniu 2013r. o kwotę [...]zł. Oprócz tych ustaleń, w trakcie prowadzonej wobec firmy W. kontroli stwierdzono w miesiącach od lipca do grudnia 2013r. zaniżenie sprzedaży towarów handlowych i zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013r. o [...] zł oraz zewidencjonowanie faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT [...] zł, które dokumentowały zakupy paliwa niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu: sierpniu 2013r. o kwotę [...]zł, wrześniu 2013r. o kwotę [...]zł, październiku 2013r. o kwotę [...]zł, listopadzie 2013r. o kwotę [...]zł, grudniu 2013r. o kwotę [...]zł. Powyższe zostało szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej Nr [...] doręczonym w dniu [...]. Organ nadmienił, że na dzień [...]. Dział Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego we [...] wniósł o zabezpieczenie na majątku Podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł. Na dzień sporządzenia wymienionego wniosku kontrolujący ustalili, że Podatnik zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a w konsekwencji zaniżył kwotę podatku należnego o kwotę [...]zł. Przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. może wynieść [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione okoliczności uprawdopodabniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone w decyzji wymiarowej i uzasadniają dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika. W ocenie organu trudno jest uznać, że Podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań", gdy podczas kontroli ujawniane są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych za minione lata nierzetelnymi fakturami. Można stwierdzić, że w takim przypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albowiem wytworzony stan uiszczania niższych zobowiązań podatkowych niż należne, trwa w momencie wydawania decyzji. Dyrektor podkreślił ponadto, że wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., jest także sytuacja finansowa podatnika świadcząca o tym, iż nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Organ w tym zakresie wskazał, że w składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36/PIT-36L w latach podatkowych 2013, 2014, 2015, 2016 Podatnik wykazał: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (2013r.), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (2014r.), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (2015r.), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (2016r.). W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. i 2015r. wykazał obrót odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. wykazał obrót w wysokości [...] zł. Z analizy danych zawartych w składanych deklaracjach VAT-7 w 2014r., 2015r. i 2016r. wynika, że w styczniu, lutym, kwietniu, sierpniu, październiku i listopadzie 2014r. oraz styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2015r., a także styczniu 2016r. - Podatnik wykazał zobowiązanie do wpłaty w łącznej wysokości [...] zł. W pozostałych miesiącach wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z oświadczenia Skarżącego o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) wynika, że Podatnik jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2012, o szacunkowej wartości [...] zł. Posiada zbywalne prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, tj.: nakaz zapłaty od firmy M. S.A. we [...] o szacunkowej wartości [...] zł oraz odsetki i koszty oraz 10.000 sztuk akcji o szacunkowej wartości [...] zł. Posiada także środki pieniężne na kontach w wysokości [...] zł. Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, w dniu [...]. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 48,60m2, położonego we [...], za kwotę [...]zł. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce po dniu [...]., tj. po wszczęciu wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013r. Mając na uwadze podejmowane przez Stronę działania na majątku w trakcie trwania kontroli podatkowej Dyrektor uznał, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 33 § 1 O.p., polegająca na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł, że postawa Podatnika w regulowaniu deklarowanych zobowiązań podatkowych była należyta i organ nie neguje faktu zapłaty tych zobowiązań w ogóle, bowiem zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014r., 2015r. i 2016r. Skarżący regulował w ustawowym terminie. Niemniej jednak, w opinii organu, w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na obecną sytuację finansową Strony, a mianowicie fakt, że w 2016r. Podatnik osiągnął dochód z wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a z dniem [...]. tę działalność zawiesił, natomiast łączna szacunkowa wartość posiadanego majątku, tj. kwota [...]zł, nie jest w stanie zabezpieczyć w całości przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (przybliżona kwota przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań może wynieść [...] zł). Taka sytuacja (uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego) może powstać nie tylko wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań czy zbywa majątek, lecz w każdym przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Ponadto podniesiono kwestię wystąpienia zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W świetle zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawione okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku niezabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jego uregulowanie mogłoby ulec znaczącym utrudnieniom, a nawet nie wykonaniu. Końcowo organ podał, że do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem nie zaszły przesłanki wynikające z art. 33a § 1 O.p. skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, m.in. zeznań uzyskanych w toku kontroli krzyżowych oraz uznanie, iż dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez kontrahentów Podatnika dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom dowodzą, iż Podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec kontrahentów świadczy o tym, iż Podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Podatnika i kontrahentów dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezgromadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. nie ustalenie do kogo w Czechach wracał w ramach transakcji WDT towar, którym obracał Podatnik oraz kontrahenci i jaka była rola Podatnika w rzekomej karuzeli podatkowej; - art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., ponieważ z uzasadnienia faktycznego zdaje się wynikać, że organ podatkowy przyjął, iż dostawa towarów nabytych przez podatnika do kontrahentów czeskich miała miejsce, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że dostawa ta nie miała miejsca; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury Podatnika i kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nabywał i sprzedawał towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym został zebrany z rażącym naruszeniem zasad prawidłowej oceny dowodów, w konsekwencji czego ustalenia na nim oparte zawarte w zaskarżonej decyzji są niezgodne z stanem faktycznym. Skarżący uważa, że gdyby organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów do protokołu kontroli podatkowej i wniosków dowodowych Skarżącego, rozmiar uszczuplenia podatkowego byłby nieznaczny. Według Skarżącego, w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, natomiast ocena dowodów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została przeprowadzona z naruszeniem reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Ponadto zdaniem Strony, brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, a rozumowanie organów wykracza poza reguły logiki, zasady doświadczenia życiowego i nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący zarzucił, że w treści odwołania, jak również w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej wraz z wyjaśnieniami, wskazane zostały konkretne okoliczności i dowody świadczące o tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dowolnej, a co za tym idzie wadliwej oceny zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego, a mimo to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...]. Skarżący zwrócił się z wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi z dnia [...]. firmy B.-P. na pytania zadane przez organ podatkowy, a która ma zaprzeczać istnieniu karuzeli podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie tut. Sądu, organ pismem z dnia [...]. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że wniosek dowodowy dotyczy dokumentu nie mającego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności określenia przez organ podatkowy wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu tego podatku w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, gdyż błędna jest ocena organów co do niewiarygodności kontrahentów, świadomego działania w ramach karuzeli podatkowej oraz ustalenia, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei zdaniem organu podatkowego w realiach sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia z uwagi na niezgodne z prawem działania podatnika polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w jego ocenie stwarzają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy uwzględnieniu jego wysokości, wyzbywaniu się majątku oraz wysokości osiąganych dochodów i posiadanego majątku. II. W ocenie Sądu przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności bada się czy w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony lub też czy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a następnie kontroluje się prawidłowość procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać bowiem ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1328/05 i z dnia 25 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 397/07; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy jednak odstąpić od wskazanego trybu badania legalności i w pierwszej kolejności omówić instytucję przewidzianą w art. 33 § 1 O.p., gdyż to jej ramy prawne determinują niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy stosujące zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika. Odnosząc się do tak wskazanego sporu w pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98). Stosownie bowiem do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest zatem "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08). III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że zarzut skargi niezgodnego z prawem dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Ustalenia kontroli podatkowej wskazują na duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego ze Skarbem Państwa (nie przesądzając obecnie tego zagadnienia). W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. w ramach działalności gospodarczej Skarżący nabył usługi transportowe od kontrahenta K. P. M., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli prowadzonej wobec K. P. M. wskazano, że powyższe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznano, że Skarżący zawyżył podatek naliczony i zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013r. Ponadto w ramach kontroli podatkowej stwierdzono również, że w 2013r. Skarżący dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych z kontrahentem F. A. G. w A. Ł., na łączną wartość - w okresie od lipca do grudnia 2013r. - w kwocie [...]zł (podatek VAT [...] zł), w tym wartość netto zakupu kawy różnego rodzaju wyniosła [...] zł (podatek VAT [...] zł). Skarżący dokonał także na rzecz firmy F. A. G. sprzedaży towarów w kwocie [...]zł netto (podatek VAT [...] zł), w tym sprzedaż kawy obejmowała transakcje na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Organ zebrał materiał dowodowy wskazujący, że firma F. A. G. dokonywała zakupu towarów handlowych między innymi od firmy G. L. Spółka z o.o. w W. oraz I. S. G. Spółka z o.o. w C., a następnie towar ten sprzedawała do innych firm, w tym do firmy W. C. K.. W zakresie G. L. Spółka z o.o. uznano, że w rzeczywistości towar, którym obracała ta Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym, jak i krajowym. Organ podał, że łańcuch firm biorących udział w procederze karuzeli podatkowej prezentował się następująco: Spółka z o.o. G. L. jako bufor dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia artykułów spożywczych od M. s.r.o. [...], H. s.r.o., G. s.r.o. [...], L. s.r.o. i od kontrahenta krajowego S. spółka z o.o., które w dalszej kolejności były przedmiotem dostaw do kolejnych buforów firm, tj. F. A. G., D. C., J. Spółka z o.o., B.-P. S.A., a następnie jako transakcje WDT wracały do Czech. Z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że funkcjonowanie G. L. Spółka z o.o. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów, natomiast działania tej Spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. Najczęściej tego samego dnia następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, firmy nie posiadały zaplecza magazynowego, a przeprowadzane transakcje polegały na pośredniczeniu w dostawach towarów. Materiał dowodowy wskazuje na udział G. L. Spółka z o.o. w zorganizowanej grupie podmiotów działających w otoczeniu międzynarodowym, zaangażowanych w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Administracje podatkowe Czech i Łotwy oceniły negatywnie kontrahentów tej Spółki, jako podejrzanych o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Ich kontrahenci nie składali deklaracji podatkowych, przedstawiciele tych firm byli nieuchwytni, zakupione towary sprzedawano tzw. znikającym podatnikom. W konsekwencji uznano, że faktury VAT wystawione przez G. L. Spółka z o.o. nie dokumentują odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Wobec powyższego wykazywane dostawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co z tym się wiąże kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach sporządzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Wykazany w nich podatek podlega zatem wpłacie zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Organ podał także, że G. L. Spółka z o.o. jest zamieszczona w BPS na tablicy T-8 "obrót towarami wrażliwymi" – paliwami, zawierającej wpis o treści: Spółka nie funkcjonuje pod adresem [...] W. ul. [...] lok. [...], a rejestracja Spółki nastąpiła pod adresem biura wirtualnego. Natomiast na tablicy T-11 umieszczono wpis "podmiot wykreślony z rejestru VAT". Natomiast druga firma, z którą F. A. G. prowadziła transakcje, a mianowicie - I. S. G. Spółka z o.o. dokonywała nabycia towarów od wcześniej wskazanych firm, tj.: [...] sro [...] i [...] sro [...] (kontrahentów dostawców również na rzecz firmy G. L. Spółka z o.o.) oraz z firmy [...] s.r.o. [...]. Organ powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że firma F. A. G., jako odbiorca towarów od ww. firm, była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zachodzi duże prawdopodobieństwo, że faktury VAT sprzedaży towarów wcześniej zakupionych od G. L. Spółka z o.o. i I. S. G. Spółka z o.o., wystawione między innymi na rzecz firmy W. C. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego też uznano, że zakwestionowane faktury sprzedaży dotyczące obrotu artykułami spożywczymi - kawą i batonami - od G. L. Spółka z o.o. i I. S. G. Spółka z o.o. nie dokumentują odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i nie mogą mieć do nich zastosowania normy prawne wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co z tym się wiąże kwoty z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach podatkowych VAT-7. Tym samym obowiązek podatkowy o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy faktur VAT wystawionych przez F. A. G. między innymi na rzecz W. C. K.. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. W. C. K. dokonał sprzedaży artykułów spożywczych (kawa, przyprawa Kucharek, olej kujawski) na rzecz kontrahenta B.-P. S.A. Ustalono natomiast, że B.-P. S.A. w R. została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, natomiast kontrole podatkowe przeprowadzone w tej Spółce w latach 2011-2016 wykazały, że charakter transakcji, w których uczestniczy Spółka noszą znamiona tzw. oszustw karuzelowych. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że wymienione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wobec nich ma zastosowanie art. 108 ust. 1u.p.t.u. Powyżej przywołane okoliczności zostały opisane w decyzjach organów dotyczących zabezpieczenia oraz szczegółowo w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu w dniu [...]. (k. 87-167 akt administracyjnych). W tej sytuacji kontrolujący ustalili, że Skarżący zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a w konsekwencji zaniżył kwotę zobowiązań podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. o kwotę [...]zł, z czym wiążą się odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Mając na uwadze przywołane okoliczności poparte dowodami zawartymi w aktach administracyjnych należy stwierdzić, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo nieprawidłowości w deklarowaniu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe i wystąpienia uszczuplenia podatkowego. W ustalonym stanie faktycznym rację należy przyznać organom podatkowym, że zebrane dowody wskazują, iż ww. podmioty wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r., a ponadto nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług, w tym obniżał kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur i jest obowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. IV. Przede wszystkim należy podnieść, że organy wykazały, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W decyzjach w przedmiocie zabezpieczenia organy bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej Skarżącego pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ zasadnie wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na obecną sytuację majątkową Skarżącego, a mianowicie fakt, iż w 2016r. osiągnął dochód z wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a z dniem [...]. tę działalność zawiesił i jej nie podjął, w wyniku czego doszło do wykreślenia Skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednocześnie ustalono, że łączna szacunkowa wartość posiadanego przez Skarżącego majątku, tj. kwota [...]zł, nie jest w stanie zabezpieczyć w całości przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (zatem przybliżona kwota przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań może wynieść łącznie [...] zł). Przy czym należy mieć także na uwadze prawdopodobne zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla sprawy zabezpieczenia jest też okoliczność, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży, na mocy której Skarżący dokonał sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we [...], o powierzchni użytkowej 48,60m2, za cenę [...] zł (k.84-86 akt administracyjnych). Podać należy, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce po dniu [...]., tj. po wszczęciu wobec Podatnika przez organ podatkowy kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013r. W tym kontekście rację należy przyznać organowi, że umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpiła w sposób legalny, jednak tym samym ograniczono realne gwarancje wykonania zobowiązań podatkowych, które prawdopodobnie zostaną określone. Zatem wystąpiła sytuacja wymieniona w przepisie art. 33 § 1 O.p. polegająca na wyzbywaniu się majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W kontekście tej ostatniej informacji za prawidłową należy uznać konkluzję organu, że Skarżący wyzbył się części majątku w trakcie kontroli podatkowej, a zatem podjął działania, które w przyszłości mogą utrudnić/ograniczyć egzekucję stosownych należności podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, iż wbrew twierdzeniom skargi, zasadne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącego z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Reasumując należy wskazać, że okoliczności, które świadczą, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to: - dokonanie przez Skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot i rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym obniżenie podatku należnego, w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy dużej skali nieprawidłowości, - prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie z przepisami prawa (nierzetelność ksiąg), - wyzbywanie się majątku po wszczęciu kontroli (lokalu mieszkalnego), - fakt zwieszenia działalności gospodarczej i jej nie podjęcie, w wyniku czego doszło do wykreślenia Skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, - niskie osiągane dochody i brak wystarczającego majątku (niższa jego wartość niż wielkość prawdopodobnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług). Mając na uwadze przesłanki z art. 33 § 1 O.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. V. Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia znalazły wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy. Jednocześnie organ nie kwestionował, że wcześniej - biorąc pod uwagę deklarowane przez Podatnika kwoty podatków - były one uiszczane. Jednakże obecnie dla celów zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 2 O.p. należy mieć na uwadze przyszłe prawdopodobnie określone zobowiązania, a nie dotychczas deklarowane. Tut. Sąd podziela również pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2016r., sygn. akt I SA/Gd 454/16, zgodnie z którym wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Podobne wnioski można odnieść do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z takich faktur. VI. Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko Skarżącego, który oczekuje od organu ostatecznego rekonstruowania stanu faktycznego w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed jego określeniem mocą decyzji. Jeśli w przyszłości stanowisko Skarżącego co do braku podstaw do kwestionowania złożonych przez niego deklaracji/zeznania znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania podatkowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (a nie określenia zobowiązania podatkowego), jak i w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez Niego rozliczenie podatkowe jest co do zasady prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadzi kontrolę czy postępowanie podatkowe i wydaje decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Podkreślenia również wymaga, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącego, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku" i tego w niniejszej sprawie nie czyni. VII. Z przyczyn podanych wyżej nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia [...]. (k. 61 akt sądowych). Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym miała swe źródło w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Kierując się ww. regulacją prawną, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla niniejszej sprawy są okoliczności podane przez Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi z dnia [...]. firmy B.-P. na pytania zadane przez Urząd Skarbowy we [...]. Strona uważa, że odpowiedź ta ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, ponieważ: potwierdza istnienie firmy B.-P., zaprzecza istnieniu karuzeli podatkowej poprzez załączone wydruki z dalszej odsprzedaży towaru, potwierdza ustalenia negowanej podczas kontroli podatkowej usługi marketingowej. Podkreślić należy, że okoliczności dotyczące jednego z kontrahentów, na które powołuje się Skarżący, a zmierzające do podważenia ustaleń organu co do zakresu nieprawidłowości w rozliczeniu podatków, powinny być podnoszone w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. Nie mają natomiast one znaczenia dla oceny, czy istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (zobowiązania określonego w przyszłości), bowiem wskazano szereg okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że może ono nie zostać wykonane. VIII. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi - organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętych decyzjach wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji, jak również podały okoliczności ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. IX. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc M. Łent