I SA/Bd 431/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2006 r. sprawy ze skargi Stefana K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 400 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2003 r., nr [...] Urząd Skarbowy we W. orzekł o ustaleniu wysokości podatku akcyzowego w kwocie 6.725,20 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 3.755,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] 2003 r., nr [...] Urząd Celny w T. stwierdził powstanie długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego marki B. Kwotą długu celnego w wysokości 9.392,50 zł został obciążony Stefan K. uznany za dłużnika w sprawie, jako posiadacz wymienionego pojazdu, w oparciu o art. 210 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2003 r., nr [...] Izba Celna w T., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy ww. decyzję organu I instancji w przedmiocie kwoty długu celnego. Od decyzji organu I instancji w sprawie ww. podatków strona złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości odwołujący wskazał, iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie go za dłużnika długu celnego. Decyzją z dnia [...] 2003 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego we W. Wyrokami z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2400/03 oraz z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 82/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił kolejno decyzje Izby Celnej w T. z dnia [...] 2003 r., nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego oraz Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uchylił decyzję Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2003 r., nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego i przekazał sprawę w celu ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. ponownie określił Stefanowi K. kwotę długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki B. w wysokości 9.392,50 zł. Powyższa decyzja w sprawie kwoty długu celnego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzją [...] 2006 r. W związku z tym, iż decyzja w przedmiocie kwoty długu celnego stała się ostateczną, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2003 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie wykonywania obowiązków służbowych funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji we W. ujawnili, iż Stefan K. jest posiadaczem sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego marki B. W wyniku przeprowadzonych badań mechanoskopijnych ww. pojazdu stwierdzono, iż numer identyfikacyjny nadwozia nie jest numerem fabrycznym. Jednocześnie ustalono numer oryginalny. Dyrektor Urzędu Celnego w T. mając na uwadze fakt, iż sytuacja prawna przedmiotowego pojazdu nie została dotychczas uregulowana zgodnie z przepisami prawa celnego, wszczął postępowanie celne, zakończone wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzono, iż Stefana K., jako osobę faktycznie władającą ww. samochodem, należy uznać za dłużnika w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 3 ustawy Kodeks celny. Za moment powstania długu celnego przyjęto dzień ujawnienia przedmiotowego samochodu przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji we W. tj. dzień [...] 2002 r. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie celne zostało zakończone decyzją ostateczną, a więc organ podatkowy uzyskał prawo do zakończenia postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej wysokości podatków, opierając się na rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania celnego. Podkreślił, iż skorzystanie z możliwości wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. wyczerpało administracyjny tok instancji przed organami celnymi. Natomiast utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T. potwierdziło słuszność rozstrzygnięcia podjętego przez organ celny I instancji. Ze względu na powyższe Urząd Skarbowy we W. miał wszelkie podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, iż takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 410/03. Organ podniósł, iż w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, decyzje organów celnych, określające wysokość długu celnego, były ostateczne. Zasadnie zatem organ podatkowy ustalił wysokość stosownych podatków na podstawie wartości celnej oraz cła wynikających z tych decyzji. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 11 c ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wymagane do wydania decyzji ustalającej podatki akcyzowy oraz podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Za niecelowe uznał uchylenie decyzji z dnia [...] 2003 r., nr [...] jedynie ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym zostały wydane odpowiednio w dniach [...] 2005 r. i [...] 2006 r., skutkowałoby to bowiem koniecznością wydania rozstrzygnięcia o identycznej treści. W decyzji z dnia [...] 2005 r., nr [...] została określona ta sama wysokość należności celnych co w uchylonej decyzji z dnia [...] 2003 r., nr [...], co oznacza, że w dalszym ciągu niezmienne pozostają elementy kalkulacyjne wykorzystywane przy określaniu kwoty podatków. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Wskazał, iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za pojazd marki B. Skarżący powołał się na treść art. 210 § 3 Kodeksu celnego i podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby samochód marki B. został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. Stwierdził, że wspomniany samochód został wprowadzony na polski obszar celny legalnie i objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła na podstawie § 128 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1195 ze zm.). Wskazując na treść § 130 rozporządzenia skarżący podał, iż nie ustalono, czy osoba przywożąca przedmiotowy samochód na polski obszar celny opuściła polski obszar celny, a w konsekwencji, czy powstał dług celny i kto jest ewentualnym dłużnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w T. jako organ II instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oparł na ustaleniach wynikających z decyzji organów celnych w sprawie określenia kwoty długu celnego i wartości celnej towaru od pojazdu marki B., tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r., nr [...]. Niewątpliwie w chwili wydania decyzji podatkowej przez organ II instancji, obie decyzje w sprawie określenia długu celnego były w obrocie prawnym i stanowiły podstawę do ustalenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji w której kwoty podatków nie zostały pobrane przez organy celne lub pobrano je w kwocie niższej niż należna, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą prawidłową wysokość podatków, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów celnych. Na etapie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, nie podlega określeniu wartość celna towaru oraz wysokość cła, jednakże te wielkości ustalone w odrębnym postępowaniu, stanowią podstawę do obliczenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 305/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego należnego od Stefana K. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego marki B. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy celne przeprowadziły ponowne postępowanie administracyjne bez uwzględnienia tak zaleceń jak i poglądu prawnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2004r., sygn. akt SA/Bd 2400/03 wydając w konsekwencji zaskarżoną decyzję z oczywistym naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym stopień tego naruszenia był tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny wypełnić zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy i dopiero stosownie do wyniku tych ustaleń, rozważyć na podstawie dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, czy zachodzą przesłanki określone w art. 210 § 4 pkt 3 Kodeksu celnego uzasadniające uznanie skarżącego za dłużnika długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne winny również dokonać ustaleń czy nie upłynął termin określony w art. 230 § 4 Kodeksu celnego co skutkowałoby anulowaniem długu celnego na podstawie art. 226 § 4 tego Kodeksu. Niewątpliwie uchylenie przez Sąd decyzji ostatecznej organu celnego w sprawie określenia kwoty długu celnego i tym samym ustalenie wartości celnej towaru, ma wpływ na ustalenie wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług od tego pojazdu. Jak wyżej bowiem wskazano, przy ustaleniu należności podatkowych organy opierały się na decyzjach w sprawie ustalenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji dotyczącej określenia długu celnego powoduje, że nie może ostać się także decyzja w sprawie ustalenia należności podatkowych. W przypadku, gdy dane rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona lub zmieniona przez sąd, wówczas mamy do czynienia z przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nie ma przeszkód prawnych, aby w zaskarżonej sprawie Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że decyzja ostateczna rozstrzygająca zagadnienie wstępne dla ustalenia należności podatkowych została wyeliminowana z obrotu prawnego, w konsekwencji czego należało uchylić zaskarżoną decyzję. W przypadku, gdy decyzja rozstrzygająca zagadnienie wstępne jest dotknięta wadą z powodu jej niezgodności z prawem, wówczas także rozstrzygnięcie, które opiera się na takiej decyzji, dotknięte jest wadą z powodu naruszenia prawa. Wyłącznie ostateczna decyzja będąca w obrocie prawnym w sprawie określenia cła i przesądzająca o wysokości wartości celnej towaru może stanowić podstawę do wydania decyzji ustalającej należności podatkowe na podstawie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania i rozstrzygnięciu sprawy określenia kwoty długu celnego, dopuszczalne będzie ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.