I SA/Bd 435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od IX - XII 1999r., od I - VI 2000r. i od XI - XII 2000r. oraz od I do V 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000r. listopad i grudzień 2000r. od stycznia do maja 2001r. 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. I SA/Bd 435/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...], nr [...], określającą kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług podatnikowi S. N. za miesiąc wrzesień 1999r. w kwocie [...] zł, październik 1999r. – [...] zł, listopad 1999r. – [...] zł, grudzień 1999r. – [...] zł, styczeń 2000r. – [...] zł, luty 2000r. – [...] zł, marzec 2000r. – [...] zł, kwiecień 2000r. – [...] zł, maj 2000r. – [...] zł, czerwiec 2000r. – [...] zł, listopad 2000r. – [...] zł, grudzień 2000r. – [...] zł, styczeń 2001r. – [...] zł, luty 2001r. – [...] zł, marzec 2001r. – [...] zł, kwiecień 2001r. – [...] zł, maj 2001r. – [...] zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, podatnik prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności gospodarczej nr [...] w dniu 26 stycznia 1999r. Podatnik zgłosił w urzędzie skarbowym to, że działalność rozpocznie 13 września 1999r. (data pierwszej sprzedaży), natomiast oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów usług złożył w dniu 22 października 1999r. Wykreślenie działalności z ewidencji działalności nastąpiło z dniem 1 lipca 2000r.W dniu 4 listopada 2000r. dokonano wpisu do rejestru działalność gospodarczą podatnika w przedmiocie sprzedaży detalicznej obuwia i artykułów przemysłowych, następnie 13 listopada 2000r., podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów usług, w którym zadeklarował rozpoczęcie działalności 11 listopada 2000r. Zgłoszenia rejestracyjnego VAT dokonano 21 maja 2001r. Jak wskazano, formą opodatkowania w przedmiotowej sprawie w podatku dochodowym był zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzono, że podatnik do maja 2001r. nie opodatkował dokonanych czynności sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, że takie działanie podatnika stoi w sprzeczności z zapisem art. 14 ust. 6 oraz art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i określił wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję, gdyż uznał, że podniesiona przez podatnika kwestia daty złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia w 1999r. nie została dostatecznie wyjaśniona. Mianowicie wyjaśnienia wymagało to, czy tak jak twierdzi podatnik oświadczenie złożone 22 października 1999r. zostało dokonane na wezwanie urzędu, natomiast pierwszy raz, czynności tej dokonano 8 września 1999r. W związku z tym przesłuchano jednego ze wskazanych przez stronę świadków – J. P., który oświadczył, że w dniu 8 września 1999r. był z podatnikiem w urzędzie i przy nim zostało złożone oświadczenie o wyborze zwolnienia podmiotowego VAT. Natomiast w dokumentacji prowadzonej przez urząd brakowało potwierdzenia, że zostało do podatnika wystosowane wezwanie, o jakim mowa w odwołaniu. Nie przesłuchano innego ze wskazanych świadków – B. K., gdzie okolicznością wskazaną przez stronę był fakt, iż to przy nim wypełniała formularz oświadczenia o zwolnieniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ uznał, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska i wydał decyzję identyczną w treści. Tym razem organ drugiej instancji podzielił stanowisko urzędu. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego, zarzucono rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów od art. 120 do art. 129 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. K., nieuwzględnienie zeznań złożonych przez świadka J. P. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, że oświadczenie o wyborze zwolnienia zostało złożone przed datą pierwszej sprzedaży. Podniesiono również to, że postępowanie urzędu skarbowego było przewlekłe oraz to, że urząd zareagował dopiero po czterech latach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważa, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług podatnikowi S. N. za miesiąc: styczeń 2000r., luty 2000r., marzec 2000r., kwiecień 2000r., maj 2000r., czerwiec 2000r., listopad 2000r., grudzień 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r., marzec 2001r., kwiecień 2001r., maj 2001r., naruszono przepis art. 14 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co miało wpływ na wynik sprawy, i tym samym decyzję należało uchylić w części ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy, z mocy prawa zwolnieni są od podatku podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł (od 1 stycznia 2001r. kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO). Ustawodawca dopuścił możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 14 ust. 2 cyt. ustawy VAT). Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy VAT, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia wskazanej kwoty. W przypadku, gdy podatnik rozpoczynał wykonywanie czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyłoby określonej kwoty. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany był jednak do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia (art. 14 ust. 6 cyt. ustawy). W art. 14 ust. 7a cyt. ustawy, ustanowiono, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać z omówionego zwolnienia. Zatem w sprawie, wykonując czynności podlegające ustawie VAT, skarżący mógłby korzystać w roku 1999 ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 14 ust. 6 cyt. ustawy. Podlegałby on zwolnieniu z mocy prawa, jeżeli u niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyłaby łącznie w poprzednim roku podatkowym określonej kwoty, co w przypadku podatnika mogłoby odnosić się do roku 2000 i lat następnych, czyli do maja 2001r., chyba, że prawo do zwolnienia utracił lub z niego zrezygnował. Zapis art. 14 ust. 6 cyt. ustawy oznacza, że aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku w roku, w którym rozpoczął działalność, podatnik powinien nie tylko złożyć oświadczenie, ale również dokonać tego w odpowiedni sposób. W sprawie brakuje podstaw do tego, by móc przyjąć, że skarżący dokonał skutecznie czynności wyboru zwolnienia. Nie jest słusznym twierdzenie, iż organ nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w tej kwestii i nie uzyskał tym samym podstawy do trafnego zastosowania przepisu. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która wyrażona została w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Aby zasada ta nie została przekroczona, ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł, co możliwe jest poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz we wzajemnej korelacji. Przyjmując, że datą złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia jest 22 października 1999r., a nie 8 września 1999r., w świetle: braku potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez urząd skarbowy faktu złożenia w postulowanej przez podatnika dacie odpowiedniego dokumentu i braku wezwania do złożenia oświadczenia w terminie późniejszym, oraz przy potwierdzeniu przez urząd, że 8 września 1999r. podatnik złożył zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenie rozszerzenia działalności; mając na względzie przedmiot sprawy – rozliczenie podatkowe VAT, mimo zeznań świadka z dnia 23 grudnia 2003r., że na początku września przy nim został złożony w urzędzie, wraz z innymi dokumentami, druk VAT-6, należało stwierdzić, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał oceny poszczególnych dowodów oraz ocenił całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, a wnioskom, jakie wysnuł – niedokonanie wyboru zwolnienia - trudno odmówić racji. Natomiast, nie było istotnym z punktu widzenia powołanego przepisu to, czy na początku września wypełniony został druk VAT-6, tym samym nie naruszono przepisów procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania świadka B. K. na tę okoliczność. Zatem składając po terminie oświadczenie o wyborze zwolnienia, skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia w roku rozpoczęcia działalności, czyli w 1999r. Jednakże w świetle zapisu art. 14 cyt. ustawy VAT, brak jest podstaw do wnioskowania, że konsekwencją tego jest brak możliwości korzystania z tego uprawnienia w latach następnych. Użyty zwrot w art. 14 ust. 7a cyt. ustawy "utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował wówczas tego zwolnienia" nie wskazuje, iż omawiany przepis ma również zastosowanie do sytuacji, kiedy to podatnik nie wybiera zwolnienia (jest to tym bardziej wyraźne w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie tego wyboru nie dokonano z czysto formalnego punktu widzenia), gdyż w wyniku tego po prostu nie nabywa a nie traci prawo do zwolnienia i również z niego nie rezygnuje (v.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 16 kwietnia 2003r., I SA/Łd 1907/01, publ. ONSA z 2004 Nr 1 poz. 39). Oceniając zachowanie podatnika w sprawie, w świetle przepisu art. 14 ust. 6 cyt. ustawy, można jedynie dać odpowiedź na to czy podatnik uruchomił zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług w roku, kiedy to rozpoczął działalność. Dlatego też odebranie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku VAT w okresie od stycznia 2000r. do czerwca 2000r., w listopadzie i grudniu 2000r. oraz od stycznia do maja 2001r. z powodu nie dokonania wyboru zwolnienia w trybie art. 14 ust. 6 cyt. ustawy i określenie mu zobowiązania podatkowego jest działaniem naruszającym przepis art. 14 ust. 1 i 3 cyt. ustawy w stopniu mający wpływ na wynik sprawy i taka decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Natomiast okoliczność, że postępowanie urzędu skarbowego było przewlekłe oraz to, że urząd zareagował dopiero po czterech latach działalności gospodarczej, nie może decydować o uznaniu prawa podatnika do przedmiotowego zwolnienia. Zasady wyrażone w art. 120 – 129 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji.