I SA/Bd 442/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. I SA/Bd 442/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu S. Spółki z o.o. z siedzibą w B. solidarnie z ww. Spółką, za zaległość tej Spółki z tytułu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. została zawiązana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w P.. Zgodnie z § 14 umowy organami Spółki są: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Zarząd kieruje bieżącą działalnością Spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 27 ust. 1 umowy). Zarząd składa się z jednego lub większej liczby osób powołanych uchwałą spośród Wspólników Spółki lub spoza ich grona, stosownie do zapisu § 28 umowy. Kadencja Zarządu trwa 5 lat - § 29 umowy. Do pierwszego składu Zarządu, zgodnie z § 30 umowy, powołano B. P.. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. dokonało odwołania w głosowaniu tajnym z funkcji Prezesa Zarządu B. P. i powołało na tę funkcję M. S.. Z kolei uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło odwołać dotychczasowy Zarząd w osobie M. S. – Prezesa Zarządu. W tym samym dniu, tj. [...] lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło uchwałą Nr [...] powołać nowy Zarząd w osobie Skarżącego, tj. J. P.. Oświadczeniem z dnia [...] lutego 2015 r. wyraził on z tym dniem zgodę na powołanie do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. W dniu [...] marca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w głosowaniu tajnym postanowiło uchwałą odwołać Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu i powołać na tę funkcję N. M.. Zgromadzenie Wspólników wielokrotnie dokonywało zmiany umowy Spółki w zakresie adresu jej siedziby. Ostatecznie w dniu [...] listopada 2015 r. zmieniono adres siedziby Spółki na: B., ul. [...]. Spółka w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za I kwartał 2015 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Organ wszczął także wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w stosunku do ww. Spółki decyzję z dnia [...] marca 2018 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: I, II, III i IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do października 2015 r. i grudzień 2015 r. Wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za które Skarżący odpowiada, związanego z wystawieniem faktur VAT, za styczeń 2015 r. wyniosła [...] zł. Organ podał, że chociaż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 2018 r., to dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Spółka powinna była uiścić między innymi należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. do dnia [...] lutego 2015 r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu twierdzenie, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki Skarżący pełnił faktycznie od dnia [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2015 r., nie może stanowić przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową Spółki. Bowiem, w dniu [...] lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...] powołało Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki, zaś w dniu [...] marca 2015 r. w głosowaniu tajnym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołano go z tej z funkcji. Organ dodał, że nieujawnienie osoby Skarżącego w dziale 2 rubryka 1 (organ uprawniony do reprezentacji podmiotu) Krajowego Rejestru Sądowego nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sam wpis w KRS nie decyduje, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu spółki, bowiem status prawny członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że przekonanie Skarżącego w przedmiocie upływu terminu płatności podatku za styczeń 2015 r. z tytułu faktur VAT, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu [...] kwietnia 2015 r., gdy nie był już Prezesem Zarządu Spółki, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Organ podał, że bez znaczenia jest fakt, iż Spółka rozliczała się z podatku od towarów i usług kwartalnie. Bowiem termin płatności podatku wynikający z faktur wystawionych w styczniu 2015 r. upływał z dniem [...] lutego 2015 r., to jest w czasie, gdy Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu wspomnianej Spółki. Tym samym zarzut w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny. Dyrektor podał, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze względu na upływ terminu płatności zobowiązania w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymieniony okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, dochodził od Spółki należności wymienionych w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto, organ egzekucyjny prowadził egzekucję w przedmiocie wyegzekwowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2018 r. wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Nadmienić należy, że w tym przedmiocie wydano postanowienie z dnia [...] września 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego, tj. [...] Spółka z o.o. Uprzednio organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawionych w związku z wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanego zobowiązania podatkowego, określonego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do października 2015 r. i grudzień 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązania za miesiąc styczeń 2015 r. pozostały niezaspokojone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, tj. S. Spółka z o.o. na podstawie między innymi tytułu wykonawczego w zakresie zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2015 r. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podsumował, że wypełnione zostały obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania Spółki. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji argumenty pozwoliły organowi stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób właściwy zastosował przepisy, których naruszenie zarzuca Skarżący. Prawidłowo zbadano przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu S. Spółki z o.o. za zaległości z tytułu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stwierdzić należy, że organ ten prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233§q pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art.233§1 pkt 2a, - art.2a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na korzyść strony, - art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1,§ 2 i § 4 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i obciążenie odpowiedzialnością za zaległości wskazanej spółki J. P., których termin płatności upłynął gdy nie był on już prezesem Spółki, - art. 103 ust. 1 i 2 w związku z art. 108.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 poz. 1221) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i obciążenie odpowiedzialnością za zaległości wskazanej spółki J. P., których termin płatności upłynął gdy nie był on już prezesem Spółki, - art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie na podstawie prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym uwzględnienie skargi. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. S. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., które powstały wskutek zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ust. 1 o VAT w kwocie należności głównej [...] zł plus odsetki i koszty egzekucyjne powstałe w czasie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki, wobec której w dniu [...] września 2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne i stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku tej Spółki. Mimo niewypłacalności Spółki już od grudnia 2012 r., nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a Skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie należy wskazać na art. 107 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3)niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a zgodnie z art. 109 § 1 w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. O zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania publicznoprawne rozstrzyga art. 116 O.p. Do tej odpowiedzialności, ma zastosowanie art. 118 § 1 O.p., co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ postępowaniem objęto zaległość w podatku od towarów i usług dotyczącą Skarżącego za styczeń 2015 r. (a więc zobowiązanie, które stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za wskazane zaległości podatkowe ww. spółki upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl zatem art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ, tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Spółka została zawiązana w dniu [...] kwietnia 2011 r. w następstwie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Do pierwszego zarządu powołano B. P., którego odwołano [...] lutego 2013 r. i powołano na tę funkcję M. S.. Z kolei uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło odwołać dotychczasowy Zarząd w osobie M. S. – Prezesa Zarządu i w tym samym dniu, tj. [...] lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło uchwałą Nr [...] powołać nowy Zarząd w osobie Skarżącego, tj. J. P.. Skarżący oświadczeniem z dnia [...] lutego 2015 r. wyraził zgodę na powołanie do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Należy podkreślić, że odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a termin płatności upłynął odpowiednio z dniem [...] lutego 2015 r., tj. w dniu w którym Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Ma rację organ, że Skarżący winien poznać sytuację finansową spółki, a jego bierność w tym zakresie mimo, że był prezesem zarządu był tylko do [...] marca 2015 r. nie stanowi okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności. Zatem nie można podzielić stanowiska strony, że nie miał możliwości oceny sytuacji finansowej Spółki skoro został jej prezesem. Funkcja ta łączy się nie tylko z reprezentacją ale i z odpowiedzialnością. Funkcję tę objął dobrowolnie. Ma rację organ stwierdzając, że winien wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć już dwa tygodnie po objęciu ww. funkcji, tj. w [...] marca 2015 r. Organ zasadnie wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia [...] grudnia 2012 r., tj. kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, a więc [...] stycznia 2013 r. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. brak środków na regulowanie wymagalnych zobowiązań. Bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określonych w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r. Ustalono, że w przedmiotowej sprawie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem analizując treść sprawy stwierdzić trzeba, że wypełnione zostały obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania Spółki. Z uwagi na okoliczność, iż Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu dopiero od dnia [...] lutego 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie 2 tygodni od objęcia mandatu Prezesa Zarządu, tj. w dniu [...] marca 2015 r., czego nie uczynił. Jednocześnie w sprawie wystąpiła druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. brak środków na regulowanie wymagalnych zobowiązań. Bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określonych w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r. począwszy od stycznia 2013 r. Podsumowując, wypełnione zostały obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania Spółki. Odnośnie kolejnej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym, pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia z dnia [...] września 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych i podejmowanych czynności, zarówno przez organ egzekucyjny jak i inne organy, szczegółowo opisanych w wydanych decyzjach. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności wymienionych w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto, organ egzekucyjny prowadził egzekucję w przedmiocie wyegzekwowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2018 r. wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Reasumując organ egzekucyjny w dniu [...] września 2018 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego, tj. [...] Spółka z o.o. Uprzednio organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawionych w związku z wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanego zobowiązania podatkowego, określonego na podstawie art. 108 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd akceptuje ocenę organów, że Skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. W kwestii obowiązku wykazania przez Skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli (np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Z kolei na koniec 2012 r. zobowiązania przekroczyły majątek spółki. Zobowiązania te: od stycznia 2013 r. do października 2015 r. i grudzień 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W oparciu o dokonane ustalenia zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki S. Sp. z o.o W następstwie prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, wskazane i omówione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z podanych względów, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przepisów. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a strona miała możliwość czynnego w nim uczestniczenia i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego ( art. 192 O.p. ). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, nie zostały naruszone zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zasada demokratycznego państwa prawa oraz praworządności), a także wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, adekwatnego do przedmiotu sprawy, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska