I SA/Bd 445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2993 cmł w wysokości 21.982 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z końcem 2015r. Organ podał, że pismem z dnia [...] października 2015r. (doręczonym podatnikowi w dniu [...] listopada 2015r. organ I instancji zawiadomił podatnika, stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dokonanego w dniu [...] czerwca 2010r. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu [...] września 2015r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.", samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wymienił cechy świadczące o tym, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW Group Polska wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2008r. na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*03 z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, bez przegrody. Przedstawiciel producenta określił przedmiotowy samochód jako pojazd typu M1G czyli osobowy (terenowy), z siedmioma miejscami do siedzenia usytuowanymi w trzech rzędach, z siedmioma miejscami kotwienia foteli i siedmioma pasami bezpieczeństwa oraz czworgiem drzwi. Z opisu oraz zdjęć prezentujących samochód marki BMW X5, pozyskanych z ogólnodostępnego internetowego Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego Autocentrurn.pl (www.autocentrum.pl). wynika, że pojazd tego typu to średniej wielkości luksusowy crossover SUV (segment I premium) produkowany od 1999r. W kabinie pasażerskiej znajduje się wiele praktycznych zastosowań, takich jak: ogromny bagażnik, regularny kształt kufra, schowek pod jego podłogą, komfortowe fotele, tylna kanapa dzielona na trzy części. W kabinie nie brakuje też elementów podnoszących jej funkcjonalność. Wnętrze auta wykończone jest materiałami o wysokiej jakości. Organ podał, że z protokołu oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...] maja 2015r. i dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, iż ww. samochód posiada zamknięte, całkowicie przeszklone nadwozie typu SUV i czworo wahadłowych drzwi (po dwie sztuki z lewej i prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. Wewnątrz pojazdu nie stwierdzono jakiejkolwiek trwałej przegrody, a jedynie tekstylną siatkę umieszczoną za drugim rzędem siedzeń na wysokości zagłówków. Wnętrze pojazdu posiada pięć jednolicie tapicerowanych skórą miejsc do siedzenia usytuowanych w dwóch rzędach (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. W siedzeniach drugiego rzędu stwierdzono składany podłokietnik z miejscami na napoje, a w oparciach foteli kierowcy i siedzącego obok pasażera kieszenie będące schowkiem dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Między fotelami pierwszego rzędu znajduje się panel ze schowkiem. Nad tylnymi drzwiami umiejscowione zostały dwa punkty oświetleniowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Całe wnętrze pojazdu (w tym podłoga, panele boczne, drzwi, podsufitka) oraz przestrzeń bagażnika wyłożone zostało jednolitą miękką tapicerką. Dodatkowo w bagażniku zamontowana została roleta. Ponadto w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: panoramiczne, dwuczęściowe okno dachowe, głośniki, klimatyzację, relingi, elektrycznie otwierane wszystkie okna, poduszki powietrzne, system ABS i ASR, centralny zamek, nawigację, elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne, automatyczną skrzynię biegów 4x4, oświetlenie w klamkach, automatycznie domykaną klapę bagażnika, spryskiwacze reflektorów, wielofunkcyjną kierownicę, komputer pokładowy, czujniki parkowania, czujniki deszczu, felgi aluminiowe, podgrzewanie przednich siedzeń, elektryczne ogrzewanie i wycieraczkę tylnej szyby. Organ podał, że w zeznaniach złożonych w dniu [...] maja 2015r. aktualna właścicielka przedmiotowego pojazdu wyjaśniła, że samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] zakupiła w miejscowości Ł. w dniu [...] września 2010r. na podstawie faktury VAT nr [...] jako pojazd nieuszkodzony, w dobrym stanie technicznym, gotowy do jazdy. Samochód dostarczył osobiście M. D.. W chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał tylko dwa miejsca: dla kierowcy i pasażera. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się zabudowa (skrzynia) wypełniająca przestrzeń bagażową, do której dostęp możliwy był wyłącznie od strony bagażnika. Tę zabudowę zdemontowano w 2014r. w zakładzie A.-M. I. Ż. sp. j. ul. [...], 21-010 Ł., a w jej miejsce zamontowano siedzenia drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, które zostały zakupione wraz z "boczkami" i siedzeniami trzeciego rzędu. Z treści wystawionej na tę okoliczność faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014r., załączonej przez świadka do protokołu przesłuchania wynika, że w przedmiotowym pojeździe wykonano usługę naprawy, obsługi i wymiany o wartości 120,00 zł oraz, że w pojeździe tym zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej i zamontowano pięć foteli. Zeznała ponadto, że nie wie czy trzeci rząd siedzeń był montowany w ww. stacji, czy już był w samochodzie. Z całą pewnością nie montowano "boczków", gdyż były one już elementem wyposażenia pojazdu. Właścicielka przedmiotowego pojazdu nadmieniła, że samochód jest zarejestrowany na siedem osób, gdyż posiada trzeci rząd siedzeń, które są schowane w podłodze. Pojazd w chwili zakupu posiadał tapicerkę w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń oraz szyby w tylnych drzwiach bocznych i klapie bagażnika. Odnośnie opłaty recyklingowej oświadczyła, że zapłaciła ją, gdyż okazała się konieczna przy rejestracji pojazdu, a sama nie wiedziała, iż tę opłatę powinna uiścić osoba, która przemieściła pojazd wewnątrzwspólnotowo. Wskazano ponadto, że z wydanego przez Prezydenta M. L. w dniu [...] marca 2014r. dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy wyposażony w siedem miejsc do siedzenia, co zdecydowanie świadczy o tym, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Dyrektor Izby Celnej skonstatował, że skoro organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Organ wskazał, że w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy od samochodów jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 (w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego). W tym kontekście organ przedstawił argumentację i dowody, na podstawie których uznano, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą przedmiotowego jest Skarżący. Wskazano, że z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu wynika, że w dniu [...] maja 2010r. w miejscowości O. na terytorium Niemiec M. D. dokonał rejestracji na swoje nazwisko przedmiotowego samochodu marki BMW, co oznacza, iż w tej dacie był on w jego posiadaniu. Organ odwoławczy wskazał, że z następnego dowodu, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. miałoby wynikać jakoby A. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " w dniu [...] czerwca 2010r. sprzedał przedmiotowy pojazd Skarżącemu. Jednak przesłuchany w charakterze świadka A. W. zeznał, że nigdy nie był w posiadaniu przedmiotowego samochodu osobowego marki BMW, nawet go nie widział, nie nabywał, nie zna osobiście Skarżącego, zaś działając na zlecenie P. L., którego adresu nie pamięta, "przepuścił" przedmiotowy pojazd przez swoją firmę "S.". Sprecyzował ww. określenie i wyjaśnił, iż prowadząc działalność gospodarczą handlował również samochodami więc wystawił dokument sprzedaży, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., na dane pojazdu otrzymane od P. L. wierząc w to, że samochód ten nie posiada żadnych wad prawnych. Za wystawienie ww. faktury przesłuchany otrzymał prowizję od P. L.. Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego przez właściwy miejscowo organ podatkowy postępowania kontrolnego wobec A. W., w jego dokumentacji nie stwierdzono faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., dotyczącej sprzedaży firmie "D. " M. D., samochodu marki BMW X5, nr nadwozia: [...] oraz jakichkolwiek dokumentów związanych z nabyciem tego samochodu przez A. W.. Natomiast w aktach sprawy była faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. o takim samym numerze, jak przedstawiona do akt kontroli przez kontrolowanego, wystawiona dla innego podmiotu, a dotycząca wykonania robót remontowo-budowlanych. Składając zeznanie w dniu [...] maja 2011r. w charakterze strony A. W. potwierdził, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. wystawiona została za wykonanie robót remontowo-budowlanych. Z innych zeznań A. W. wynika, że w latach 2009 i 2010 prowadził działalność w pełnym zakresie robót budowlanych. Ponadto organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że A. W. w okresie objętym kontrolą nie prowadził działalności gospodarczej, a jedyną sferą jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Organ podał dalej, że z dowodu wpłaty kwoty 500 zł dokonanej w dniu [...] września 2010r. na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wynika, iż wpłaty opłaty recyklingowej od przedmiotowego samochodu dokonała M. M. - aktualna właścicielka. Wskazano, że z przepisów ustawy z dnia [...] stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 25, z późn. zm.) wynika, że to nabywca wewnątrzwspólnotowy jest zobowiązany do wniesienia tej opłaty. M. M. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie wiedziała, iż powinna tę opłatę wnieść osoba, która przemieściła pojazd wewnątrzwspólnotowo, a ona sama ją zapłaciła, gdyż okazało się to konieczne do zarejestrowania samochodu. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że wskutek okazania przez Skarżącego faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. sugerującej dokonanie zakupu przedmiotowego samochodu marki BMW X5 od A. W., w przedmiotowej sprawie doszło do zatajenia przez podatnika wykonania przez niego rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, a mianowicie nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Zdaniem organu, podatnik nie dokonał zakupu przedmiotowego pojazdu w kraju od A. W., albowiem przedłożona faktura VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej. Fakt ten potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. u A. W.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w świetle zgromadzonych dowodów, to Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy odparł zarzuty natury procesowej konkludując, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Podniósł, że podatnik zdaje sobie sprawę, że świadek A. W. był kilkukrotnie przesłuchiwany i zeznał, iż nigdy nie dokonywał zakupu przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka nie ma dla sprawy znaczenia. Odnosząc się do zarzutów niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu organ podatkowy zauważył, że okoliczności, na które powołuje się strona, miały miejsce w czasie trwania kontroli podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do pozycji 8703, czego konsekwencją było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) zasady zaufania stypizowanej w art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem; 2) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącego; 3) zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób przypadkowy i nierzetelny; 4) zasady zapewnienia czynnego udziału stronom wyrażonej w art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie Skarżącemu w postaci uniemożliwienia mu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków oraz dwukrotne doręczenie wezwań do osobistego stawiennictwa po terminie wskazanym w wezwaniu; 5) art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadamianie Skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodów przynajmniej na 7 dni przed terminem; 6) nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącego, w postaci przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia [...].07.2015r., co doprowadziło do wydania orzeczenia z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że organ podatkowy nie tylko nie rozstrzygnął występujących w sprawie niejasności na niekorzyść podatnika, ale w istocie doprowadził do powstania tychże wątpliwości. Zdaniem Skarżącego, organ I instancji nie ustalił de facto czy pojazd będący przedmiotem sporu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przystosowany był do przewozu osób, a swoje stanowisko w tym zakresie motywuje obecnym przeznaczeniem samochodu. Tymczasem jak wynika z dowodu rejestracyjnego auta, w dniu jego rejestracji pojazd był samochodem ciężarowym. Natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnego przekonywującego twierdzenia dla którego późniejsze oględziny pojazdu miałyby obalać stan faktyczny ujawniony w dokumencie. Skarżący wskazał, że dowody rejestracyjne są - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - dokumentami urzędowymi potwierdzającymi to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i jako takie zgodnie z wymienioną regulacją korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Zdaniem strony, jej wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach z dnia [...] lipca 2015r. nie zostały przeprowadzone, ponieważ przeczyły z góry przyjętej tezie. Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania świadka A. W.. Nie można przyjmować, że skoro świadek był przesłuchiwany kilkakrotnie w postępowaniach niezwiązanych z przedmiotową sprawą, to automatycznie jego przesłuchanie w niniejszym postępowaniu jest bezpodstawne. Świadek ten nie miał możliwości złożenia zeznań w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych występujących w tej zindywidualizowanej sprawie. Zdaniem Skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu stronom, ponieważ każdorazowo zawiadamiano podatnika o terminie stawiennictwa po jego upływie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między Skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie oraz czy Skarżący jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazu. Podnieść należy, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz wymieniają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 272/08). Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż - jak trafnie wskazał organ odwoławczy - w protokole oględzin pojazd posiada zamknięte, całkowicie przeszklone nadwozie typu SUV i czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. Wewnątrz pojazdu nie stwierdzono jakiejkolwiek trwałej przegrody, a jedynie siatkę umieszczoną za drugim rzędem siedzeń na wysokości zagłówków. Wnętrze pojazdu posiada pięć jednolicie tapicerowanych skórą miejsc do siedzenia usytuowanych w dwóch rzędach (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. Miejsca dla kierowcy i pasażerów wyposażone były w udogodnienia typu: podłokietniki, schowki, miejsca na napoje. Nad tylnymi drzwiami umiejscowione zostały dwa punkty oświetleniowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Całe wnętrze pojazdu (w tym podłoga, panele boczne, drzwi, podsufitka) oraz przestrzeń bagażnika wyłożone zostało jednolitą miękką tapicerką. Dodatkowo w bagażniku zamontowana została roleta. Ponadto pojazd posiada szereg udogodnień oraz wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla luksusowych samochodów segmentu premium. Wskazane w protokole oględzin elementy wyposażenia wskazują jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do komfortowego przewozu osób również w tylnej jego części. Jednocześnie zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia, jak również wysoki standard wykończenia pojazdu, jego estetyka, nadająca mu cechy wysokiej klasy komfortowego i luksusowego samochodu, jednoznacznie świadczy, że w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób, w tym również w tylnych rzędach siedzeń (k.127-129). Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją 8703. Podkreślić przy tym należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Nie ma znaczenia, że pojazd bazowy został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, stanowisko organu oraz powyższe ustalenia potwierdza informacja krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW Group Polska, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2008r. na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*03 z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, bez przegrody. Przedstawiciel producenta określił przedmiotowy samochód jako pojazd typu M1G czyli osobowy (terenowy), z siedmioma miejscami do siedzenia usytuowanymi w trzech rzędach, z siedmioma miejscami kotwienia foteli i siedmioma pasami bezpieczeństwa oraz czworgiem drzwi (k.114). Odnosząc się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy wskazać należy, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Podkreślenia również wymaga, że zmiany polegające na wymontowaniu siedzeń tylnego rzędu nie spowodowały zmian konstrukcyjnych, które spowodowałyby, iż sporny pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8704. Zmiany te bowiem są łatwo odwracalne i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. W przedmiocie kwestii odpowiedzialności Skarżącego za wykonanie obowiązków podatkowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i w konsekwencji uznania go przez organ za podatnika, Sąd w pełni podziela dokonane przez organy ustalenia. Wskazać należy, że z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu wynika, że w dniu [...] maja 2010r. w miejscowości O. na terytorium Niemiec Skarżący dokonał rejestracji na swoje nazwisko przedmiotowego samochodu marki BMW, co jak słusznie podkreślił organ oznacza, że w tej dacie był on w posiadaniu tego pojazdu (k. 169). W konsekwencji zasadnie organ uznał Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Okoliczności tej nie może podważyć faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., która miałaby dowodzić, że przedmiotowy pojazd został sprzedany Skarżącemu na terenie kraju w dniu [...] czerwca 2010r. przez A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S.". Sąd podziela stanowisko organu, że posłużenie się przez Skarżącego ww. fakturą miało na celu zatajenia przez podatnika wykonania przez niego rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, a mianowicie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik nie dokonał zakupu przedmiotowego pojazdu w kraju od A. W., albowiem przedłożona ww. faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej. Przede wszystkim nielogicznym wydaje się by Skarżący w dniu [...] czerwca 2010r. nabył pojazd, który zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi już w dniu [...] maja 2010r. należał do niego. Ponadto wskazać należy, że kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. u A. W. wykazała, że w dokumentacji jego firmy za rok 2010 nie było dowodów świadczących o tym, że A. W. dokonał zakupu bądź sprzedaży przedmiotowego samochodu. Jednocześnie sam A. W. kilkakrotnie przesłuchiwany zaprzeczył, że był kiedykolwiek w posiadaniu przedmiotowego pojazdu i go sprzedał Skarżącemu. Przeciwnie podał, że wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., na dane pojazdu otrzymane od P. L. w zamian za otrzymaną prowizję (k. 29-32, 38, 40, 43-42,51 akt administracyjnych). Odnosząc się w kontekście powyższego do zarzutu strony, iż organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w prowadzonym postępowaniu A. W. wskazać należy, że osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana i zaprzeczyła, by dokonała zakupu przedmiotowego pojazdu i sprzedaży go Skarżącemu. Jak wskazano wyżej świadek ten wręcz zeznał, że wystawił fakturę sprzedaży spornego pojazdu stronie za wynagrodzeniem. Okoliczność tę potwierdziła też przeprowadzona u A. W. kontrola, w trakcie której w jego dokumentacji nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą tego samochodu przez A. W.. W konsekwencji przyznać należy rację organom, że przesłuchanie A. W. nie wniosłoby nic nowego do zebranego materiału dowodowego. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Sąd nie doszukał się również w postępowaniu organów zarzucanego przez stronę naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (w stopniu nakazującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego), poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków i każdorazowe zawiadamianie strony o terminie stawiennictwa po jego upływie. Wskazać należy, że aktywność podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczyła się do zgłoszenia pełnomocnika. Skarżący, jak i jego pełnomocnik w toku całego postępowania nie skorzystali z przysługujących im uprawnień i nie zapoznali się z aktami sprawy oraz nie złożyli żadnych wniosków dowodowych. Zarzuty strony dotyczą czynności dokonanych w czasie trwania kontroli podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Dodać należy, że organ I instancji odniósł się do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2015r. (k. 155) przywołanych w skardze. W tej materii - powołując się na art. 291 § 1 O.p. – udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. (k.160). Reasumując w ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji przedstawił szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W konsekwencji w ocenie Sądu, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do trafnych wniosków. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, to Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, nr nadwozia: [...], a w konsekwencji jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego i jak wskazano wyżej w sposób uprawniony organ uznał go za podatnika zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Nie narusza też przepisów prawa ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie stawki podatkowej i określenie wysokości podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska