I SA/Bd 446/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. O. kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 roku nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w kwocie [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z zakupem przez S. O. w dniu 02 czerwca 2004 roku nieruchomości w B. przy ul. M. za cenę [...] zł oraz założeniem w dniach: [...] 2004 roku i [...] 2004 roku lokat terminowych w B. na kwoty po [...] zł, łącznie [...] zł. W toku kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z niepełnosprawną siostrą E. G., której jest opiekunem prawnym. W oświadczeniach o osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach w 2004 roku strona wykazała dochody i wydatki łącznie z dochodami i wydatkami siostry. Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki w 2004 roku, do czasu zakupu nieruchomości i utworzenia wyżej wymienionych lokat czyli do 15 czerwca 2004 roku wyniosły łącznie [...] zł. Jako źródła przychodów, z których pokryte zostały przedmiotowe wydatki wskazano uzyskane w 2004 roku przychody z emerytury w kwocie brutto - 9.148,88 zł, renty siostry E. G. - brutto 11.117,34 zł oraz oszczędności w kwocie około 260.000,00 zł, zgromadzone do dnia 01 stycznia 2004 roku. Według oświadczenia podatniczki, modyfikowanego w toku postępowania, gotówka pochodziła z oszczędności zgromadzonych wspólnie z mężem oraz dolarów otrzymanych od krewnej z USA, które (po dokonaniu wymiany na złotówki) przechowywane były w domu. Po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, iż w okresie od 01 stycznia do 15 czerwca 2004 roku podatniczka uzyskała dochody w łącznej wysokości 16.072,39 zł. Oświadczenie o posiadaniu na początku 2004 roku przechowywanej w domu gotówki w wysokości 260.000,00 zł organ uznał za niewiarygodne. W toku całego postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność posiadania oszczędności w tej kwocie. Natomiast na podstawie analizy danych uzyskanych z organu rentowego co do wysokości otrzymywanych świadczeń oraz kosztów utrzymania przyjętych wg danych statystycznych organ uznał, że z dochodów tych nie można było zgromadzić oszczędności, które pozwoliłyby na poniesienie wydatków. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że z poniesionych w 2004 roku wydatków w łącznej wysokości 206.094,24 zł kwota 190.021,85 zł, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją z dnia 29 grudnia 2006 roku nr [...] ustalił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 142.517,00 zł. Od powyższej decyzji zostały złozone dwa odwołania w których wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bowiem nie istnieje nadwyżka wydatków nad przychodami za 2004 rok lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i zeznań strony. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. m 14 z 2000 roku, poz. 176 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od uzyskanego, w związku z przychodem wskazanym wyżej, dochodu pobiera się podatek w wysokości 75 %. Podkreślono, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umową sprzedaży z dnia 02 czerwca 2004 roku podatniczka kupiła od S. i H. T. nieruchomość w B. za cenę 130.000,00 zł, a 9 czerwca 2004 roku i 15 czerwca 2004 roku założyła jednomiesięczne lokaty w B. na kwoty po 30.000zł, łącznie 60.000 zł. Niespornym jest również, że w 2004 roku, do 15 czerwca strona poniosła wydatki związane z utrzymaniem rodziny (koszt utrzymania mieszkania, wyżywienia, leczenia, ubezpieczenia) oraz wpłatami na książeczkę oszczędnościową P., w łącznej kwocie 9.995,44 zł. Łącznie, w tym okresie, poniesiono wydatki w kwocie 206.094,24 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje źródło sfinansowania tych wydatków. Za niewiarygodne organ pierwszej instancji uznał oświadczenie o posiadaniu na dzień 01 stycznia 2004 roku oszczędności z lat poprzednich w kwocie 260.000,00 zł. Na potwierdzenie bowiem tej okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów, a z przeprowadzonej analizy dochodów i kosztów utrzymania podatniczki i jej siostry wynikało, że nie mogła zgromadzić oszczędności w tej wysokości. Ustalono, że od 27 lat podatniczka jest wdową, mieszka wspólnie z niepełnosprawną siostrą, której jest opiekunem prawnym. Od 01 sierpnia 1989 roku przebywa na emeryturze. Wysokość otrzymywanej emerytury w latach 1989-2003 oraz wysokość renty otrzymywanej przez siostrę w latach 1953-2003 została ustalona została na podstawie danych uzyskanych z organu rentowego . Dokonując zaś analizy kosztów organ pierwszej instancji ustalił wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę i jej siostrę w latach 1986-2003 w oparciu o przeciętne miesięczne wydatki ogółem na 1 osobę wg publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te zostały zawyżone poprzez odniesienie ich do dwóch gospodarstw 1 - osobowych tj. emeryta i rencisty. Natomiast, jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatniczka prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z niepełnosprawna siostrą. Dlatego też bardziej obiektywnym było przyjęcie tych wydatków w oparciu o dane odnoszące się do gospodarstwa 2 - osobowej rodziny emerytów i rencistów. Kwoty konkretnych wydatków organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Statystycznego w B. pismo z dnia [...] 2007 roku nr [...]. W celu wyliczenia potencjalnych oszczędności na dzień 01 stycznia 2004 roku organ odwoławczy przeprowadził analizę dochodów i kosztów utrzymania strony i jej siostry narastająco, za okres od 1986 do 2004 r. Analiza ta wskazuje, iż po uwzględnieniu oszczędności liczonych narastająco za okres od 1986 do 2003 roku podatniczka mogła zgromadzić na dzień 01 stycznia 2004 roku oszczędności w kwocie 51.722,33 zł. Jednak środki te były niewystarczające do sfinansowania poniesionych w 2004 roku wydatków w kwocie 206.094,24 zł. Po uwzględnieniu udokumentowanych przychodów w 2004 roku w kwocie 16.027,39 zł nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi kwotę 138.299,52 zł i stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w przytoczonym przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 7 tej ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 %. Wobec powyższego kwota podatku wynosi 103.725,00 zł tj. 75 % od kwoty 138.299,52 zł. W związku z dokonaniem powyższej korekty Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji orzekając o obniżeniu podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2004 z kwoty 142.517,00 zł do kwoty 103.725,00 zł. Za chybione uznano stanowisko zawarte w odwołaniu, że organ pierwszej instancji powinien w dokonanej analizie uwzględnić posiadane oszczędności. Na okoliczność posiadania oszczędności w kwocie 260.000,00 zł organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz H. T. w charakterze świadka. Zeznania te nie zostały jednak w żaden sposób uprawdopodobnione. W toku całego postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o posiadaniu tych oszczędności. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że od 27 lat podatniczka jest wdową, przed przejściem na emeryturę oboje z mężem pracowali fizycznie, a ich zarobki były niewielkie o czym świadczy również niska emerytura, którą strona otrzymuje. W tym stanie rzeczy nie dano wiary twierdzeniom, że wykazane w oświadczeniu oszczędności w kwocie około 260.000,00 zł mogły zostać zgromadzone z wynagrodzeń za pracę. Podobnie nie uznano za wiarygodne twierdzeń dotyczących otrzymywania dolarów od krewnej z Ameryki, które to środki miały być również źródłem zgromadzonych oszczędności. Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła określić wysokości tych środków, a fakt ich otrzymywania nie został poparty żadnymi innymi dowodami. Biorąc natomiast pod uwagę, iż podatniczka aktywnie lokowała wolne środki pieniężne w 2004 roku i w latach wcześniejszych w B., rzeczywiste wątpliwości budzi także nie przechowywanie tak znacznych środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Wskazano ponadto, iż oszczędności w kwocie 260.000,00 zł wykazano jedynie w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] 2004 roku. Gdyby nawet przyjąć, iż z kwoty tej dokonano zapłaty za zakupioną od córki nieruchomość, na koniec 2004 roku pozostałaby gotówka w kwocie około 124.000,00 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 roku nie wykazano jednak żadnych środków pieniężnych w gotówce. W ocenie organu odwoławczego uznanie twierdzeń podatniczki za prawdziwe byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. Organ podkreślił również, iż wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 6 kwietnia 2006 roku) podatniczka zmieniła wersję dotyczącą źródeł dochodów, które pozwoliły jej zaoszczędzić kwotę 130.000,00 zł. Według strony, posiadane oszczędności zostały zgromadzone przez 77 lat jej życia. Kwotę 130.000,00 zł zdołała odłożyć ze świadczeń emerytalno-rentowych swoich i siostry , a nie jak twierdziła wcześniej, ze zgromadzonych wspólnie z mężem i otrzymanych od krewnej z USA. Odnosząc się do argumentu, że osoby starsze bardzo niechętnie lokowały i lokują swoje oszczędności w bankach, a po 1989 roku takie osoby zupełnie czuły się zagubione w systemie bankowym, w przypadku podatniczki mija się z prawdą. Niezbitym dowodem lokowania środków pieniężnych w bankach są aktywnie dokonywane przez podatniczkę od 1993 roku wpłaty środków w P. na książeczkę oszczędnościową jej siostry oraz tworzone od 1997 roku lokaty terminowe w B. W świetle powyższych okoliczności rzeczywiste wątpliwości budzi nie przechowywanie w bankach kwoty 260.000,00 zł wykazanej oświadczeniu majątkowym w sytuacji, kiedy w tym samym czasie tworzono lokaty terminowe. Reasumując, podniesiono, iż skoro w toku postępowania nie przedstawiono przekonujących dowodów dla potwierdzenia faktu posiadania jakichkolwiek oszczędności w gotówce na dzień 01 stycznia 2004 roku prawidłowo zatem należało uznać, że strona nie wywiązała się z obowiązku wykazania okoliczności, z których wyprowadziła korzystne dla siebie skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie kontrolne trwało prawie 1,5 roku podkreślono, iż kontrolę podatkową zakończono w dniu 01 marca 2006 roku doręczeniem protokołu z przebiegu kontroli. Ze względu na podniesione przez stronę nowe okoliczności, niezbędne było kilkakrotne wystąpienie do instytucji bankowych oraz przeprowadzenie postępowania u niepełnosprawnej siostry. Końcowo wskazano, iż przywołane w odwołaniu wyroki z dnia 04 września 1997 roku I SA/Wr 948/96 i z dnia 15 września 1999 roku SA/Sz 2183/97 są nieadekwatne do okoliczności będących podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji stanu faktycznego oraz naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, iż organ odwoławczy nie wystosował przedmiotowej decyzji do H. T., która w postępowaniu odwoławczym także występowała jako pełnomocnik podatniczki. Uzasadniając błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, iż organ podatkowy stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji ustalił wyłącznie na podstawie dowodów, które były dla niego korzystne. Całkowicie natomiast odmówił wiary pełnowartościowym dowodom zgłaszanym przez skarżącą. Przy czym uzasadnienie decyzji w przedmiocie odmowy dania wiary dowodom strony jest na tyle ogólnikowe , zawierające dużą ilość zwrotów niedookreślonych , iż mogłoby posłużyć jako matryca , pozbawiająca waloru prawdziwości każdego dowodu, w każdej sprawie, bez znaczenia na jej stan faktyczny. Skarżąca ponownie podkreśla, iż całe życie zawodowe pracowała w kuchni co umożliwiało jej uzyskiwanie wręcz darmowego pożywienia dla swojej rodziny a to z kolei pozwalało oszczędzać. Nadto mąż był fachowcem budowlanym więc dużo i ciężko pracował, także po godzinach. Niebagatelny wpływ na koszty utrzymania w latach ubiegłych ma fakt, iż skarżąca jest prawnym opiekunem siostry , z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Siostra od 1953 r. otrzymuje rentę , jest właścicielką mieszkania w którym także zamieszkuje skarżąca. Powyższe okoliczności pozwoliły skarżącej poczynić niebagatelne oszczędności. Dodatkowo w latach 70 i 80 tych XX wieku podatniczka otrzymywała pomoc pieniężną w dolarach z USA i paczkach od swoje ciotki już nieżyjącej S. W. Stan faktyczny wyłaniający się z zeznań skarżącej w pełni potwierdza świadek H. T. W ocenie strony całkowicie irracjonalny jest pogląd wyrażony przez organ podatkowy , iż zeznania córki nasuwają wątpliwości o do ich rzetelności; trudno bowiem oczekiwać od osoby bliskiej aby składała niekorzystne zeznania. Skarżąca podnosi, iż wszelkie ewentualne wątpliwości w sprawie nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu albowiem to urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych przychodach. Organ podatkowy oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dokonał tego z ewidentną obrazą prawa procesowego tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej organ podatkowy dowody świadczące na jej korzyść ocenił w sposób całkowicie dowolny odmawiając im waloru wiarygodności. W odwiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna , aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, decyzję należało uchylić, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.) stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych w roku podatkowym. W celu rozliczenia podatku w trybie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, organ przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując wyliczenia wielkości przychodów i wydatków skarżącej jako datę graniczną przyjęły dzień 15 czerwca 2004r. Nie mniej powołany przepis w żaden sposób nie pozwala na rozliczenie wydatków z datą 15 czerwca 2004r., tak jak uczynił to organ. Rozliczenie powinno dotyczyć całego roku. Podkreślić należy, iż w zaskarżonej decyzji w ogóle brak jest rozliczenia dokonanego na koniec roku 2004r. Rozliczenie takie zawarte jest w protokole z przebiegu kontroli Nr [...] z dnia [...] 2006r. Na stronie 8 wskazanego protokołu stwierdzono, iż "analiza uzyskanych przez kontrolowaną dochodów i poniesionych przez nia wydatków w 2004r. wykazała na koniec tego roku nadwyżkę przychodów (357.475,33 zł) nad wydatkami(148.817,33zł; k-132-137 akt administracyjnych). Rzeczywiście art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest postrzegany jako przepis restrykcyjny - już sama stawka tego podatku – 75%, nie pozostawia co do tego wątpliwości. Istotą tego przepisu jest restrykcja, jaka ma zapobiec ukrywaniu źródeł i brak udowodnienia (uprawdopodobnienia) przez podatnika pochodzenia dochodów ze źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym skutkuje zastosowaniem tego przepisu. Natomiast nie oznacza to, że można go stosować wbrew jego zapisom, w taki sposób, by wyliczenie było możliwie jak najbardziej dotkliwe. Nie można przyjmować wyników wykładni celowościowej, jeżeli pozostaje w sprzeczności z wynikami zastosowania wykładni gramatycznej przepisu. Jeżeli więc zgodnie z treścią powołanej podstawy prawnej - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego skarżąca wykazała nadwyżkę przychodów nad wydatkami to brak było jakichkolwiek przesłanek do ustalania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. Mając na względzie powyższe okoliczności, oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ), orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy.