I SA/Bd 446/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi "F." s.c. N. M., N. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. rozliczył spółce podatek od towarów i usług za II i IV kwartał 2009r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...]. wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2009r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112"; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r. uległoby przedawnieniu z upływem [...]., a za IV kwartał 2009r. z upływem [...]. Jednak w dniu [...]. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2009r. W dniu [...]. spółka została skutecznie zawiadomiona, że z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2009r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do przedmiotu sporu, jakim jest zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "S. " spółka z o. o. w P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tę spółkę, wykazujących zakup folii PCV i tektury, z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7K za II i IV kwartał 2009r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Powyższe wywiedziono dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, w tym m.in. zeznań, wyjaśnień, a także informacji i materiałów pozyskanych od innych organów. W tym zakresie organ podał, że Przedsiębiorstwo Handlowe "S." nie wykazało zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych w 2009r. na rzecz skarżącej spółki w jakichkolwiek rozliczeniach podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. M. poinformował, że pod adresem P., ul. [...] Przedsiębiorstwo Handlowe "S." spółka. z o.o. nie istnieje. Pod poprzednio wskazanym adresem spółki "S.", tj. ul. [...]. [...] w P., spółka ta nie istnieje i od 2004r. nie korzystała z wynajmu pomieszczeń pod tym adresem. Na podstawie wpisu w KRS ustalono, iż jedynym członkiem zarządu spółki "S." jest M. O.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wynika, że M. O. nie figuruje w bazie urzędu jako osoba prowadząca jakąkolwiek działalność gospodarczą, oraz że nie wpłynęły do siedziby urzędu żadne dokumenty, tj.: zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), czy roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40). M. O. dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się w wyznaczonym terminie. Na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 u.p.t.u. spółka "S." z dniem [...]. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "S." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazuje on bezsprzecznie, iż spółka "S." nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznej dostawy towarów do firmy "F. ". W toku prowadzonego postępowania spółka nie przedstawiła także żadnych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywistość zakwestionowanych transakcji. W świetle zgromadzonych dowodów, trudno zatem przypuszczać, aby spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, iż spółka wiedziała, że w ramach rzekomych transakcji bierze udział w obrocie "pustymi" fakturami, w których wykazano zdarzenia nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi" fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu wszystkich osób w procederze tym uczestniczących w tym również i spółki, co bez wątpienia miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie również brak było przesłanek do uznania, że spółka mogła skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie przyjmuje faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dokonuje z nich odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie, badanie dobrej wiary (złej wiary) nie ma znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż uczestnictwo w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy spółki. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym słusznie wskazano, iż odliczając podatek VAT z tzw. "pustych" faktur spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa w całości lub alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 168 dyrektywy 112, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwego zastosowanie powodujące zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez spółkę "S." z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz skarżącej; art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania powyższych przepisów, względnie niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki cywilnej "[...]" M. N., P. N. w I. za II i IV kwartał 2009 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "S." spółkę z o.o. z P., dokumentujących dostawę folii PCV i tektury. Organy podatkowe uznały, że między powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność gospodarczą spółki S.. Ustalono, że spółka ta nie wykazała zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych w 2009 r. na rzecz skarżącej w jakichkolwiek rozliczeniach podatku VAT. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką "S.", Naczelnik Urzędu Skarbowego P. M. nie przeprowadził u tego podatnika czynności sprawdzających. Ponadto, Naczelnik powyższego Urzędu poinformował, że spółka "S." składała deklaracje podatkowe VAT-7 w okresie od listopada 2004 r. do lipca 2006 r. Z powodu zaprzestania dalszego składania deklaracji VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 15 u.p.t.u., spółka "S." została wykreślona z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Ustalono, iż spółka "S." w dniu [...] r. dokonała zmiany adresu siedziby z ul. [...]. [...] 43 w P., na adres ul. [...] w P.. Zmieniono także zarząd spółki, wpisując jako nowego członka zarządu M. O. . Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. poinformował również, że pod adresem P., ul. [...] spółka "S." nie istnieje, a administratorem tego budynku jest Pani C. , która przekazała informację, że zarządcą nieruchomości w P. przy ul. [...] jest F. W. "P. " w P., w imieniu której działa M. J.. Ten ostatni poinformował, że od 2006 r. nie ma i nie było firmy "S." w lokalu nr 6A przy ul. [...]. W bazie Poltax Urzędu Skarbowego P. , który jest właściwy terytorialnie dla aktualnego ujawnionego w KRS adresu siedziby spółki "S.", tj. P., ul. [...], nie zarejestrowano tego podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. stwierdził również, że pod poprzednio wskazanym adresem spółki "S.", tj. ul. [...]. [...] 43 w P., spółka ta nie istnieje i od 2004 r. nie korzystała z wynajmu pomieszczeń pod tym adresem. Organ podatkowy ustalił, że członek zarządu spółki "S." - M. O. nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego [...] jako osoba prowadząca jakąkolwiek działalność gospodarczą, oraz że nie wpłynęły do siedziby urzędu żadne dokumenty, tj.: zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), czy roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40). Celem wyjaśnienia okoliczności transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, zwrócono się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłuchanie M. [...]. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż dwukrotnie podjął próbę wezwania M. [...] na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże pomimo podjętej w tym zakresie korespondencji przez adresata, nie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie urzędu. Organ pierwszej instancji wystąpił także z prośbą o informacje na temat spółki "S." do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], właściwego według ujawnionego w KRS adresu, tj.: P., ul. [...]. W odpowiedzi poinformowano, że spółka "S." nigdy nie była zarejestrowana w tym urzędzie, nie prowadzono wobec niej żadnego postępowania podatkowego. Jednocześnie poinformowano, iż powiadomiono właściwy Sąd Rejonowy o niezgodności adresu podmiotu Przedsiębiorstwo Handlowe "S." spółki z o.o., ul. [...], w P., ze stanem faktycznym. Sąd Rejonowy P. N. M. i Wilda celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał ustalonego w prowadzonym przez ten organ postępowaniu członka zarządu spółki "S." - J. S. do złożenia wniosku zmianę danych podmiotu. Korespondencja kierowana zarówno na adres członka zarządu, jak na ujawniony adres spółki wracała po dwukrotnym awizowaniu jako niepodjęta w terminie. W związku z powyższym sąd uznał ją za skutecznie doręczoną. Z uwagi na fakt, że wezwane podmioty nie dokonały zmian adresu siedziby spółki, postępowanie umorzono. Ze względu na fakt, iż na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "S." na rzecz strony, jako formę płatności wskazano "przelew", organ pierwszej instancji w wyniku analizy rachunku bankowego wskazanego przez P. N. ustalił, że nie zawierał on jakichkolwiek transakcji ze spółką "S.". W zakresie współpracy spółki "[...]" ze spółką "S." P. N. (wspólnik "[...]") w piśmie z dnia [...] r. złożył oświadczenie (t. I, k. 43), z którego wynika, że współpracę nawiązano w 2004 r., przedmiotem zakupu była tektura, papier i tworzywa sztuczne. Aktualnie współpraca nie jest kontynuowana i nie ma żadnego kontaktu z tym przedsiębiorstwem. Ze złożonego oświadczenia wynika również, że skarżąca nie posiada żadnych dokumentów rejestrowych spółki "S.", bowiem nie ma wymogu ich przechowywania. W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] r. P. N. złożył jedynie zaświadczenie z Urzędu Skarbowego [...] M. z dnia [...] r. o wykreśleniu z dniem [...] r. spółki "S." z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE, na podstawie art. 96 ust.9 i art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Na okoliczność zakwestionowanych transakcji w dniu [...] r. przesłuchano wspólników spółki "[...]" P. N. i M. N.. Ze złożonych przez P. N. zeznań wynika (t. I, k. 70-71), iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ od III kwartału 2012 r. jej działalność została zawieszona. W okresie objętym postępowaniem spółka "[...]" prowadziła działalność polegająca na produkcji materiałów biurowych w I. w wynajętym budynku biurowo - produkcyjnym, którego właścicielem była mama P. N. - B. N. . Przesłuchiwany nie pamiętał, czy w badanym okresie zatrudniał pracowników. Odnośnie współpracy ze spółką "S." zeznał, iż kontakty handlowe z tą firmą miała jeszcze jego mama, która handlowała z nią od około 15 lat, a on w siedzibie spółki w P. był tylko raz. Po jej przejściu na emeryturę przesłuchiwany kontynuował tą działalność. Spółka "S." miała swoje magazyny i biura w B. przy ul. [...] i w tym miejscu działalności firmy bywał. Nigdy nie pobrał żadnych dokumentów rejestrowych, gdyż firma S. była mu znana jako rzetelny kontrahent, który miał dobre gatunkowo produkty. Zakupów tektury i folii dokonywał w zależności od zapotrzebowania. Towar przywożono zawsze transportem zewnętrznym, czasami kurierem wysłanym przez jego firmę lub też ze strony sprzedawcy. Faktura zakupu była dostarczona zawsze z towarem, a zapłata generalnie następowała gotówką. P. N. zeznał, iż kontakty ze spółką "S." wygasły prawdopodobnie w 2009 r. oraz że nie zna M. [...] - członka zarządu. Nie słyszał tego nazwiska. Natomiast M. N. w toku przesłuchania zeznała (t. I, k. 73-74), iż jest wspólnikiem spółki [...] tylko formalnie i nie pamięta od kiedy, przejęła 1% udziałów po byłym wspólniku, tj. S. P.. Wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż - P. N., ona nie zajmowała się w ogóle działalnością spółki, i nic nie wie na temat relacji spółki "F. " ze spółką "S." oraz nie zna M. [...]. W celu ustalenia rzetelnego stanu faktycznego przesłuchano także w charakterze świadków D. P. i P. K.. Z zeznań złożonych przez P. K. wynika (t. II, k. 344-349), iż zna on P. N. i firmę "[...]" s.c., ale niewiadomym jest mu z jakiego powodu został wskazany jako świadek w sprawie. Był prezesem spółki "S.", jednakże nie pamięta w jakim okresie. Nie potrafił też wskazać w jakim okresie handlował z firmą "[...]". Stwierdził, że firma S. była bezpośrednim dystrybutorem F. T. G. S.A. z miejscowości T.. Zeznał, iż nie zna M. [...] (prezesa spółki "S."). Od czasu gdy przestał pełnić funkcję prezesa spółki "S.", nie wie i nie śledzi co się dzieje z tą firmą. Stwierdził, że w okresie gdy był prezesem spółki "S." nie przedstawiał kontrahentom żadnych dokumentów uwiarygodniających firmę. P. K. stwierdził, że był w siedzibie firmy "[...]", ale nie pamiętał okoliczności spotkania, nie pośredniczył też w nawiązaniu współpracy ze spółką "[...]". Według zeznań przesłuchiwanego dostawy towaru do klienta odbywały się bezpośrednio samochodem fabryki do klienta lub odbiorem własnym klienta w magazynie w B.. Fakturowanie dostaw było zależne od warunków dostawy towaru, bowiem w przypadku wysyłki towaru z fabryki faktura była wysyłana mailowo i pocztą listem poleconym, a przy odbiorze osobistym klient fakturę otrzymywał wraz z towarem. Przedstawione świadkowi faktury wystawione przez spółkę "S." na rzecz spółki "[...]" uznał za wystawione prawdopodobnie według szablonu tej firmy, nie pamiętał natomiast osoby podpisanej na okazanych fakturach. W tym miejscu należy podkreślić, że P. K. przestał być prezesem zarządu spółki "S." w 2006 r. Jak stwierdził od czasu kiedy przestał pełnić funkcję prezesa spółki "S.", nie wie i nie śledzi co się dzieje z tą firmą. Z tą zatem chwilą wygasły wszelkie jego kontakty ze spółką "[...]". Przytoczone przez niego okoliczności dotyczące współpracy ze skarżącą nie odnoszą się więc do 2009 r., a dotyczą okresu kiedy był prezesem spółki "S.". W 2009r. P. K. nie pełnił w spółce "S." funkcji zarządzających i nie mógł potwierdzić zakupu towarów z zakwestionowanych faktur. Także wyjaśnienia P. N. zawarte w piśmie z dnia [...] r. (t. III, k.357-367), iż zdarzały się również kontakty w P. K. i składanie zamówień bezpośrednio za jego pośrednictwem, czy że P. K. wielokrotnie decydował o warunkach współpracy ze skarżącą, gdy ta miały problemy z regulacją należności wobec spółki "S.", nie mogą odnosić się do 2009 r. Podkreślenia wymaga, że w 2009 r. prezesem spółki "S." był M. O., którego P. N. – jak zeznał – nie zna. Przesłuchany w dniu [...] r. (t. II, k. 272-273) w charakterze świadka D. P. zeznał, iż w firmie "[...]" zajmował się produkcją dużych segregatorów, okładek na książki, zeszyty, czasem zastępował właścicieli w biurze pod ich nieobecność, zajmował się magazynem, przygotowaniem paczek i wydawaniem paczek kurierom. Odnośnie firmy "S.", poza tym, że była dostawcą tektury, folii D. P. nic nie wiedział. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie miał kontaktów z prezesem tej firmy, nic nie wiedział na temat dokonanych od tej firmy zakupów, ani też na temat szczegółów współpracy pomiędzy tymi firmami. Nazwisko P. K. słyszał, ale nigdy nie widział go w firmie "[...]". W dniu [...] r. przesłuchano B. N. - matkę P. N. i byłą właścicielkę spółki "[...]", która zeznała (t. II k. 297-298), że firmę S. znała, współpracowała z nią i kupowała od tej firmy tekturę i folię. Nie pamiętała jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą. Była może dwa razy w jej oddziale w B.. Nie pamiętała adresu, ani nie kojarzyła nazwiska prezesa tej firmy. Towar dostawała kurierem, a jak była większa dostawa, towar dostarczany był transportem ze strony dostawcy. P. K. osobiście nie znała. W toku postępowania pozyskano także złożone w formie pisemnej wyjaśnienia S. P. - byłego wspólnika spółki "[...]". Z wyjaśnień tych wynika (t. II, k. 300-301), iż wspólnikiem spółki była w okresie od 2004 r. do lipca 2010 r. i posiadała 1% udziałów. S. P. nie znała firmy S., nie była nigdy w jej siedzibie, a także nie wiedziała gdzie ta firma się znajduje. Nie brała udziału w bieżącej działalności spółki. Nie znała P. K. i nie słyszała tego nazwiska. Mając na względzie zeznanie P. K., iż spółka "S." miała być bezpośrednim dystrybutorem papieru F. T. "G. " S.A., m.in. dla spółki "[...]", organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o informacje dotyczące tej spółki. Jak wynika z udzielonej pismem z dnia [...] r. odpowiedzi, wskazana firma nie figuruje w ewidencji tego urzędu. W dniach [...] r. [...] r., [...] r. i [...] r. (t. III, k. 370, 375, 378 i 393) podjęto próby nawiązania kontaktu z F. T. "G." S.A. w celu pozyskania informacji dotyczących transakcji ze spółką "S.", jednakże z uwagi na fakt, iż korespondencja wracała, jako niepodjęta w terminie, próby te okazały się bezskuteczne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "S." były "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że siedziba powyższej spółki nie mieściła się pod adresem umieszczonym na fakturach. Zgłoszenie siedziby "S." pod tym adresem stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania ww. podmiotu jako czynnego podatnika VAT oraz wskazania właściwego urzędu do spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem przez ten podmiot działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem wskazanym przez spółkę nie była prowadzona rachunkowość oraz nie były i nie są przechowywane dokumenty. Nie było możliwości dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Również skarżąca nie posiada – jak wynika z treści skargi (s. 7) - żadnych dokumentów mogących bezpośrednio czy pośrednio potwierdzać fakt nabycia towarów od spółki "S.". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty powinny być przechowywane do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, poza P. N. nikt z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził dostaw folii PCV i tektury do spółki "[...]". Trudno uznać, aby dostawy zakwestionowanych towarów potwierdzały zeznania D. P., skoro nic nie wiedział na temat dokonanych zakupów od spółki "S.", ani też na temat współpracy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, mimo że czasami zastępował właścicieli. W żadnym razie dostaw tych nie potwierdzają zeznania P. K., gdyż przestał być prezesem zarządu spółki "S." w 2006 r. Z tą chwilą wygasły wszelkie jego kontakty ze spółką "[...]". W 2009 r. prezesem tej spółki był M. O., którego P. N. w ogóle nie znał. Również wspólnicy spółki "[...]" - S. P. oraz M. N., nic nie wiedziały o współpracy ze spółką "S.". Wprawdzie w toku postępowania P. N. wielokrotnie wskazywał, iż wieloletnia nienaganna współpraca jego matki z firmą "S." przyczyniła się do tego, że on sam kontynuując po niej działalność również podjął współpracę z firmą "S.", jednak sam fakt wieloletniej współpracy B. N. ze spółką "S." nie potwierdza – jak trafnie podniósł organ odwoławczy - że w 2009 r. firma ta faktycznie dokonywała dostaw towarów do spółki "[...]". Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż kontynuacja działalności przez P. N., poprzedzona była blisko dwuletnią przerwą. Jak bowiem ustalono B. N. ostatnią deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożyła w Urzędzie Skarbowym w I. za czerwiec 2003 r., natomiast P. N. działalność w spółce "[...]" rozpoczął w 2005 r., a w 2009 r. zawierał rzekomo transakcje z firmą "S.". Ponadto, organ podatkowy w wyniku analizy rachunku bankowego wskazanego przez P. N. ustalił, że nie zawierał on jakichkolwiek transakcji ze spółką "S.", mimo że na fakturach zaznaczono, iż zapłata będzie następować przelewem. Uregulowanie należności za zakup towarów miało być dokonane w formie gotówkowej, przy czym wartość brutto transakcji wynosiła [...] zł. W profesjonalnym obrocie gospodarczym trudno to uznać za standard postępowania, nawet w przypadku sygnalizowanych w skardze trudności finansowych strony. W rezultacie organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki "[...]" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawcę spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach ( np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności rozpatrywanych łącznie, trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. W wyroku z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16 NSA stwierdził, że w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W wyroku tym stwierdzono, że istotne jest, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W rozpatrywanej sprawie towar dostarczany do spółki "[...]" pochodził z nieujawnionego źródła, natomiast faktury wystawiała spółka "S.", która faktycznie nie była dostawcą. W konsekwencji w badanej sprawie mamy do czynienia z "pustą" fakturą w takim znaczeniu, że skarżąca świadomie realizowała transakcję z jednym podmiotem, a dokumentowała ją u innego podmiotu. Nawet jednak gdyby przyjąć, że spółka nie uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze, to jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinien wzbudzić fakt konieczności zapłaty za zakupione towary kwoty [...]zł gotówką. Przy tak znacznej wartości gotówkowej transakcji potrzeba badania kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Powinno to zatem skłonić spółkę do podjęcia działań mających na celu dokładne sprawdzenie rzetelności swojego dostawcy i źródła pochodzenia towaru, tym bardziej, że współpraca ze spółką "S." została podjęta, jak wskazano wcześniej, po znacznej przerwie. Skarżąca takich działań nie podjęła, co wynika choćby z zeznań P. N.. P. N. nie znał nawet M. [...], prezesa spółki "S.", nigdy nie słyszał tego nazwiska. Podatnik nie przedsięwziął więc działań, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu podatkowym. Nie można zgodzić się ze stroną, że o zakupie folii PCV i tektury od spółki "S." świadczy okoliczność wystawiania faktur sprzedaży towarów wytworzonych z surowców zakupionych od powyższej spółki. W zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował faktu posiadania przez skarżącą folii PCV i tektury w wielkościach wynikających ze spornych faktur, co nie oznacza jednak, że przedmioty te zostały nabyte przez stronę od spółki "S.". Ustosunkowując się do zarzutu art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, należy zauważyć, że prowadzone przez podatników ewidencje powinny zawierać rzeczywisty obraz wszystkich dokonywanych zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na określenie podatku w prawidłowej wysokości. W przedmiotowej sprawie wadliwość ewidencji zakupów VAT polegała na ujęciu w nich faktur VAT, wystawionych przez spółkę "S.". Zgromadzony materiał dowodowy zgromadzony nie pozwalał, by ocenić tę ewidencję inaczej niż to uczynił organ. Nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska