I SA/Bd 447/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Syg akt I SA/Bd 447/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w [...] gm. [...] w kwocie [...] zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca [...] października 2006r., sprzedała niezabudowaną nieruchomość w postaci działki nr 117/22, położonej w [...] gm. [...], o powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł., którą nabyła [...] grudnia 2002 r., za pieniądze stanowiące jej majątek osobisty. W dniu [...] września 2006r. strona złożyła oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, remont i modernizację mieszkania, a dowody potwierdzające wydatki na powyższy cel przedstawi do dnia 1 sierpnia 2008 r. W ramach czynności sprawdzających dotyczących ww. oświadczenia organ podatkowy [...] listopada 2008r. wezwał podatniczkę do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi strona przedłożyła pismo z [...] listopada 2008 r. Urzędu Gminy w [...] informujące, że zgodnie z ustaleniami nieobowiązującego od 01 stycznia 2004r. miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] działka oznaczona numerem ewidencyjnym 117/22 przeznaczona była do produkcji rolnej (uprawy polowe). Natomiast zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] uchwalonym przez Radę Gminy w [...] uchwałą nr IV /40/07 z dnia 27 kwietnia 2007r. zlokalizowana jest na obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Ponadto na wymienionej działce gleba odpowiada klasie R IIIb i R IVa gruntów ornych. Na działkę 117/22 została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2005r. W piśmie przedstawiono, że ww. działka stanowi grunty orne i jest uprawiana rolniczo przez państwo D. i Cz. L. Do pisma załączono wypis z rejestru gruntów z 24 listopada 2008r, z którego wynika, że działka oznaczona nr ewidencyjnym 117/22 zawieraja oznaczenie klas i użytków R III b - grunty orne i RIVa - grunty orne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2009r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z [...] lipca 2009r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie [...] zł. Składając odwołanie od decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a także naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14 poz 176 ze zm. dalej ustawa pdof) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zdaniem strony podczas postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji całkowicie skoncentrował się na wykazaniu zamiaru nabywcy, pomijając okoliczności świadczące o tym, jak faktycznie użytkowana jest przedmiotowa działka. W uzasadnieniu odwołania poniesiono, że przedmiotowa działka (sprzedana ponad 3 lata temu) zarówno przed, jak i po sprzedaży, do dnia dzisiejszego jest użytkowana rolniczo. Powyższa okoliczność, zdaniem strony, potwierdzona oświadczeniem państwa C. z [...] sierpnia 2009r., dowodzi braku utraty charakteru rolnego gruntu. W ocenie strony wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie ma w sprawie żadnego znaczenia, istotne jest tylko faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania, z którym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Odwołująca się podkreśliła, że prowadzi z mężem na obszarze sprzedanego terenu gospodarstwo rolne, za zgodą kupujących. Zatem grunty wykorzystywane są rolniczo i na ich terenie prowadzona jest gospodarka rolna, a fakt ten nie został podważony przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony, aby uznać, iż w niniejszej sprawie nie przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof należało wykazać, że nastąpiło wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania lub istnienie związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu, a jego sprzedażą. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ, przywołując odpowiednie przepisy ustawy pdof wskazał, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ wskazał dalej, że w związku z faktem, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2002 r., zastosowanie mają przepisy ustawy pdof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Powołując się na przepisy ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym organ wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 ust. 4 ustawy pdof za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, należy przyjąć, iż chodzi tu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, jeżeli można go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Wskazując na stan faktyczny sprawy, tj, fakt zakupu przedmiotowej działki w dniu [...] grudnia 2002r. oraz datę jej sprzedaży - [...] października 2006 r. organ stwierdził, iż zbycie tego prawa nastąpiło w warunkach objętych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdof - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie organ wskazał, iż z oświadczenia strony z dnia [...] maja 2009 r. wynika, iż wraz z mężem prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, w skład którego wchodziła ww. działka. W konsekwencji pierwsza przesłanka, dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, została spełniona. Organ stwierdził, iż w sprawie sporna jest kwestia utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż utrwalił się pogląd, iż ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik bowiem musi ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. O tym czy będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w ww. przepisie decyduje także cel nabycia gruntów istniejących w momencie ich sprzedaży, ujawniony w akcie notarialnym. W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem, iż przesłanka aby grunt nie utracił wskutek sprzedaży charakteru rolnego, która uprawniałaby stronę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof nie została spełniona, przemawiają działania strony dokonane przed zbyciem przedmiotowego gruntu, związane z przygotowaniem terenu pod budowę. Organ wskazał w tym kontekście na: uzbrojenie działki w prąd i wodę oraz wystąpienie w dniu [...] lipca 2005 r. do Urzędu Gminy w [...] o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie nowych budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących, wraz z infrastrukturą techniczną umożliwiającą użytkowanie obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, na działkach nr 117/21 i 117/22 położonych w miejscowości [...] gm. [...]. We wniosku tym wskazano także na charakterystykę sąsiedniej zabudowy stanowiącej budynek mieszkalny, jednorodzinny wolnostąjący z poddaszem użytkowym. Do działek nr 117/21 i 117/22 jest dostęp z drogi publicznej. Do ww. wniosku dołączono ponadto kopie warunków ogólnych i technicznych: dostawy wody, odprowadzenia ścieków sanitarnych, przyłączenia do sieci energetycznej oraz kopię mapy zasadniczej. Wskazano, iż ww. działki zostały przez właściciela i na jego koszt uzbrojone w prąd i wodę, wobec powyższego wniesiono o zwolnienie z renty planistycznej. Dalej organ podał, iż w analizie do decyzji o ustaleniu warunków zabudowy wskazano m.in. iż teren działki nr 117/22 przeznaczony jest pod funkcję mieszkalną, jest wyposażony w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej dla przeprowadzenia wnioskowanej inwestycji, obszar przewidziany pod zainwestowanie jest mniejszy niż 0,5 ha i wynosi [...] ha, stąd z uwagi na swoją powierzchnię nie wymaga zgody Wojewody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze, a działka sąsiednia dostępna z tej samej drogi gminnej zabudowana jest obiektami o podobnym charakterze. W ustępie 5 ww. decyzji Urząd Gminy wskazał, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy powoduje wzrost wartości nieruchomości, a w przypadku jej zbycia wójt pobierze opłatę w wysokości 30% wzrostu jej wartości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te jednoznacznie wskazują na świadome działania strony jako sprzedającego, zmierzające do podniesienia wartości gruntów przed sprzedażą (dokonała ich uzbrojenia, wystąpiła o warunki zabudowy) oraz przeznaczenia ich pod zabudowę. Organ dodał, iż w 2002 r. wraz z nieruchomością nr 117/22 strona zakupiła sąsiednie wyodrębnione geodezyjnie działki, a w 2005 r. wystąpiła o warunki zabudowy dla nich. Następnie sprzedała je różnym osobom fizycznym, które nie są rolnikami i nie zakupiły gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego. Z działki nr 117/28 strona wydzieliła drogę wewnętrzną, umożliwiającą prawidłową obsługę komunikacyjną planowanego zespołu zabudowy mieszkaniowej. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości także fakt, iż nabywcy działki zakupili działkę przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, a nie pod uprawę rolną. Powyższa okoliczność wynika wprost z aktu notarialnego z dnia [...] września 2006 r, gdzie w § 1 zawarte jest oświadczenie nabywców, iż nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Sprzedany grunt ze względu na swoją powierzchnię [...] m2, nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Organ podkreślił, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Strona nie uzyskała zapewnienia kupujących, że nie zamierzają zmieniać rolnego charakteru nabytych gruntów. Nabywczyni działki zeznała, że działka, kiedy leżała odłogiem, a ze sprzedawcą nie mieli żadnego kontaktu. Kolejni nabywcy działki państwo C. zeznali, iż ww. nieruchomość zakupili z ewentualnym zamiarem budowy domu. Strona, znając zamiar nabywców, co do sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży oraz wiedząc o konieczności zapłaty podatku z tytułu sprzedaży, w dniu [...] września 2006 r. złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała, iż chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) cyt. Ustawy pdof, a więc że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na inne cele mieszkaniowe w szczególności adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, remont i modernizację mieszkania, uzbrojenie istniejących działek przeznaczonych pod budownictwo. W ww. oświadczeniu wskazała także, iż w dniu [...] września 2006 r. dokonała sprzedaży działki nr 117/22 położonej w miejscowości [...] przeznaczonej pod budownictwo, uzbrojonej w prąd i wodę. Powyższe oświadczenie wprost eliminuje możliwość zastosowania w tym przypadku zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof fpoprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony przedmiotowa działka nieprzerwanie do dnia dzisiejszego jest uprawiana rolniczo przez nią i jej męża, a sposób jej użytkowania nie zmienił się ani w momencie uzbrojenia działki, ani złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunki zabudowy, a także w momencie sprzedaży. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Wspomniany przepis nie stanowił, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie, że traci charakter rolny. Oznacza, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny. Ponadto autor skargi wskazuje, iż dowodem na to, że działka do dnia dzisiejszego jest przez skarżącą uprawiana jest fakt, że ubiegała ona się w latach 2006 i 2007 o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych m.in. dla spornej działki, która pozostawała częścią gospodarstwa rolnego państwa L. za zgodą nabywców. Odnosząc się do argumentacji organu, iż działania strony przed zbyciem przedmiotowego gruntu (uzbrojenie działki i wydanie decyzji o warunkach zabudowy) świadczą o świadomym działaniu podatniczki zmierzającym do podniesienia wartości gruntów przed sprzedażą, skarżąca wskazała, że organy nie wyjaśniły, jak takie okoliczności mają świadczyć o tym, że w wyniku sprzedaży zmienił się charakter gruntu. Skarżąca wskazała, podkreślając, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy nastąpiło kilka lat przed sprzedażą, iż chciała podnieść atrakcyjność działki dla przyszłych nabywców, co jej zdaniem nie świadczy jeszcze o tym, że grunt zmienił swój charakter w wyniku sprzedaży. Strona podniosła, że jeżeli organ miał wątpliwości, co dokładnie dzieje się i działo z przedmiotową działką zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej winien zebrać cały materiał dowodowy. W tym celu powinien przeprowadzić dodatkowe dowody na tą okoliczność np. wizję lokalną działki, przesłuchać sąsiadów skarżącej. Zdaniem autora skargi to, że skarżąca w pierwszej kolejności chciała skorzystać z innej podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może stanowić argumentu, że zmienił się charakter gruntu. Przedmiotowa działka była uzbrojona i była według decyzji o warunkach zabudowy przeznaczona na funkcję mieszkalną, nie znaczy to jednak, że w wyniku sprzedaży grunt utracił charakter rolny Zzastosowana przez organ odwoławczy wykładnia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z wykładnią literalną art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof. W przedmiotowej sprawie charakter rolny faktycznie pozostaje taki sam od wielu lat, a państwo L. do dnia dzisiejszego użytkują ją rolniczo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne sprawy były niesporne i sprowadzały się do ustalenia, że skarżąca zakupiła przedmiotową nieruchomość [...] grudnia 2002r i sprzedała ją w dniu [...] października 2006r. Nieruchomość ta stanowiła niezabudowaną działkę gruntu położoną w [...] Gm. [...] o powierzchni [...] ha. Skarżąca [...] września 2006r złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki przychodu na adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny oraz remont mieszkania. Kontrola realizacji obowiązków wynikających z powyższego oświadczenia dokonana w 2008r przez organ podatkowy przyniosła wycofanie się skarżącej z dotychczasowego stanowiska i uznanie, że przychód z tytułu spornej sprzedaży jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof. Argumenty, na które wskazywała skarżąca uzasadniając spełnienie przesłanek z powyższego przepisu, dotyczyły istniejących zapisów nieobowiązującego od 1 stycznia 2004r miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], wskazujących, że działka 117/22 przeznaczona była do produkcji rolnej, gleba na niej odpowiada klasie R IIIb i R IVa gruntów ornych (tak wynika z wypisu z rejestru gruntów). Niesporne istotne okoliczności faktyczne w sprawie to także istnienie obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], z którego wynika, że przedmiotowa działka jest usytuowana na obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Działka jest uzbrojona w wodę i prąd. Nabywcy działki, małżonkowie K. złożyli w akcie notarialnym oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003r o kształtowaniu ustroju rolnego. Dla spornej działki wydana została na wniosek męża skarżącej decyzja [...] listopada 2005r o zmianie zagospodarowania terenu i ustaleniu zasad zabudowy pod lokalizację budynku mieszkalnego. Sporna działka nie była jedyną działką skarżącej, na którą uzyskała decyzję o warunkach zabudowy – odnosiło się to także do działek 117/21, 117/25, 117/24, a działka 117/28 stanowiła drogę wewnętrzną. Działka nr 117/22, jak wynika z zeznania M. K. i . K. nabyta została przez nich w celu lokaty kapitału; pół roku później sprzedali działkę małżonkom C. W okresie od nabycia do sprzedaży spornej działki osoby te nie miały kontaktu ze skarżącą, a grunt leżał odłogiem. Z kolei nowi właściciele działki, B. i H. C., nabyli sporną nieruchomość, by wybudować na niej dom. W okresie ich własności działka była rolniczo użytkowana przez skarżącą. Ani małżonkowie K., ani C. nie byli rolnikami, nie posiadali gospodarstwa rolnego. Zamieszkiwali w [...]. Zgodnie ze wskazanym przez obie strony art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jednakże zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wskazany przepis dla realizacji zwolnienia podatkowego wymaga zaistnienia łącznie dwóch przesłanek: sprzedaż musi dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i jej skutkiem nie może być utrata rolnego charakteru tych gruntów. W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości spełnienie pierwszej przesłanki przez skarżącą albowiem wraz mężem prowadziła ona gospodarstwo rolne o powierzchni 8,7 ha, w skład którego wchodziła także sporna działka. Spór natomiast dotyczył spełnienia drugiej przesłanki do skorzystania z ulgi tj. braku utraty rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą. Pojęcie związku ze sprzedażą użyte w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof nie zostało przez ustawodawcę skonkretyzowane i jego potoczne rozumienie zostało w znaczący sposób ukształtowane przez orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z 24.02.2010 syg. akt II FSK 1609/08, wyrok NSA z 13.07.2010 syg aktII FSK 320/09) Nie ma sporu, że ocenę utraty, bądź zachowania, charakteru rolnego nieruchomości oceniać należy na moment jej sprzedaży. Sprzedającego nie mogą bowiem obciążać skutki podatkowe przyszłych działań nabywcy, na które nie ma wpływu ani często nawet wiedzy. Stąd postępowanie prowadzone w takim zakresie zmierzać musi do ustalenia na ile okoliczności sprzedaży, w tym działania podejmowane w związku planowaną transakcją, znane sprzedającemu mogą uprawniać do wniosku, że nieruchomość utraci dotychczasowy rolny charakter, bo taki jest cel sprzedaży. Jako konsekwencję dokonanej sprzedaży skarżąca w terminie złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na tzw. cele mieszkaniowe. Wbrew twierdzeniu strony takie jej działanie także zostać uwzględnione. W stanie faktycznym sprawy ocena powyższych okoliczności była o tyle łatwiejsza, że działania wskazujące na utratę rolnego charakteru nieruchomości były podejmowane przez samą skarżącą, poprzedzające samą sprzedaż. Za takie postępowanie uznać bowiem należało wystąpienie o warunki zagospodarowania działki przez uzyskanie prawnej możliwości jej zabudowy domem mieszkalnym. W tym samym zakresie także zresztą działki sąsiedniej. Sprzedawana działka, uzbrojona w wodę i elektryczność, miała niewielką powierzchnię, [...] m², nie była nabywana dla powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, co wynikało wprost z zapisów warunkowej umowy sprzedaży. Skarżąca w skardze sama wskazała (str 6), że podejmowane przez nią działania miały na celu zwiększyć atrakcyjność nieruchomości dla przyszłych nabywców. Nie wyjaśniła jednak racjonalnie, jakie znaczenie miały jej zabiegi dla potencjalnego nabywcy gruntu rolnego, który dla celów prowadzenia działalności rolnej chciałby nabyć sprzedawane przez skarżącą działki. Oczywistym jest, że możliwość zabudowy, uzbrojenie w media i powierzchnia spornej działki od razu wyznaczały kategorię potencjalnych nabywców i z założenia nie byli to poszukujący gruntów rolnych do uprawy. Wskazuje na to także pośrednio cena nabycia – [...] zł za metr kwadratowy, znacznie wyższa od cen obrotu gruntami rolnymi na cele rolnicze określana zwykle należnością za hektar (byłaby to kwota [...] zł za hektar gruntu). Skarżąca akcentuje w trakcie całego postępowania fakt, że od czasu sprzedaży do chwili obecnej użytkuje rolniczo przedmiotową nieruchomość i to, w jej ocenie, przesądza o braku utraty rolnego charakteru gruntu w związku z dokonaną sprzedażą. Abstrahując od prawdziwości tych twierdzeń, którym zaprzeczyli w swoich zeznaniach nabywcy działki, A. K. i M. K., stwierdzając, że grunt leżał odłogiem a oni sami nie mieli żadnego kontaktu ze skarżącą, trudno uznać, że celem dokonanej sprzedaży było zachowanie możliwości uprawiania rolniczo spornej działki i to przez zbywającego. Sposób użytkowania działki w okresie oczekiwania na realizację celów nabywcy nie może zmienić prawidłowo dokonanej oceny charakteru analizowanej transakcji przez organy. Przeznaczenie gruntu w następstwie dokonanej sprzedaży musi być postrzegane przez zamiar nabywcy, który w tym przypadku – w odpowiedzi na zabiegi skarżącej przygotowującej sprzedaż - na zakupionym gruncie zamierza wybudować dom, a nie prowadzić działalność rolniczą. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży przedmiotowa działka utraci swój rolny charakter. Postępowanie spełniało wszystkie nakazane prawem standardy, stąd za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W istocie zarzuty skargi pozostają jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organów. W konsekwencji przyjętego ustalenia zasadne było uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w warunkach określonych art. 10 ust 1 pkt 8 lit b) ustawy pdof. Podatek wyliczony został zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust 1 i art. 28 ust 1 i ust 2 ustawy pdof (w wersji obowiązującej w 2006r), co nie było kwestionowane. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.