I SA/Bd 448/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. ustalił T. K. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej na kwotę [...]zł z P. R. w dniu [...] lutego 2016 r. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.". W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez nieuprawnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w warunkach, gdy nie została spełniona ustawowa przesłanka "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów wszczętego pismem z dnia [...] października 2019 r. Podkreślił, że na żadnym etapie "postępowania wyjaśniającego" nie wnioskował i nie wskazywał na pożyczkę jako faktu, który miałby być rozpatrywany na potrzeby dochodów nieujawnionych w celu ewentualnego uniknięcia skutków podatkowych w zakresie tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt zawarcia w dniu [...] lutego 2016 r. przez Skarżącego jako pożyczkobiorcę z P. R. (pożyczkodawcą) umowy pożyczki na kwotę [...]zł. Fakt ten potwierdzają zarówno złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych przez Skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) nieopodatkowanych za rok 2016 jak i złożona w dniu [...] stycznia 2020 r. deklaracja PCC-3 oraz kserokopia umowy pożyczki i wydruk transakcji z rachunku bankowego w Banku Peako S.A. za okres od [...] lutego 2016 r. do [...] marca 2016 r. Skarżący, jak podkreślił organ, nie dopełnił wynikającego z art 10 ust. 1 u.p.c.c. obowiązku złożenia deklaracji i wpłacenia podatku - bez wezwania organu - w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności cywilnoprawnych, do czego był zobowiązany do dnia [...] marca 2016 r. Deklaracja PCC-3 na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki z dnia [...] lutego 2016 r. została złożona dopiero w dniu [...] stycznia 2020 r. z zadeklarowaną kwotą podatku w wysokości [...] zł, która została dniu następnym wpłacona wraz z odsetkami. Ujawnienie przedmiotowej umowy pożyczki poprzez złożenie deklaracji wraz z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]% nastąpiło w toku jednej z trwających procedur wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. w toku czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym, do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi wydatkami w 2016 r. Bezspornym jest – w ocenie organu – że zgłoszenia umowy pożyczki jak i zapłaty podatku Skarżący dokonał dopiero po otrzymaniu w dniu [...] października 2019 r. wezwania do ujawnienia informacji w związku z czynnościami sprawdzającymi. Zdaniem organu, gdyby nie ww. wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie wyjaśnień w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków w 2016 r., przedmiotowa umowa pożyczki nie zostałaby w ogóle zgłoszona do opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń odwołania o konieczności zakończenia w pierwszej kolejności trwających czynności sprawdzających, gdyż zdaniem Skarżącego jedynie wynik tych czynności pozwoliłby rozstrzygnąć o związku przedmiotowej umowy z zamiarem wywołania korzystnych skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, organ wskazał, że przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany w sposób ścisły. Organ podkreślił, że z rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, wynika nie tylko, że celem ustawodawcy było ograniczenie występowania negatywnych skutków zachowań podatników zmierzających do uniknięcia podwyższonej stawki w podatku dochodowym, ale również "motywowanie" podatników do terminowego rozliczania się z podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał podkreślił przy tym, że 20% stawka podatku może mieć zastosowanie przy zaistnieniu wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W ocenie organu przesłanki wynikające z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. są sprecyzowane jednoznacznie i nie wynika z nich konieczność zakończenia danej procedury w celu oceny, że powołanie się w jej trakcie na określone w tym przepisie zdarzenia towarzyszyć musi zamiar podatnika. W przepisie tym jest mowa o "powołaniu się" podatnika na m.in. umowę pożyczki nastąpiło w toku jednej z procedur określonych w powołanym przepisie, przy czym procedury wymienione w tym przepisie nie ograniczają się do jakiegoś konkretnego podatku, gdyż przepis ten wskazuje jedynie charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób pozbawiający lub ograniczający możliwość obrony przez stronę jej interesów i praw, co jest konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo zaniechania przez ten organ działania zgodnego z przywołanymi przepisami prawa. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozważył argumentacji odwołania od decyzji pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego oraz wykładni przesłanki "powołania się" wynikającej z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co wpłynęło na niewłaściwą subsumpcję tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonując wykładni przesłanki "powołania się" nie wskazały na podstawę prawną swojej interpretacji i nie odniosły się w kontekście jego sprawy do przesłanek definiujących znamiona tej czynności, wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 41/10 z dnia 19 czerwca 2012 r. i wyrokach sądowych opartych na jego interpretacji. Zdaniem Skarżącego z wyroków tych wynika, że czynności "powołania się" powinna towarzyszyć wola, aby w ramach czynionego wywodu, w toku sprawy, coś wykazać i coś udowodnić, nie może być ona abstrakcyjna, oderwana od towarzyszących jej okoliczności, "powołanie się np. na pożyczkę jest dokonane w celu wykazania źródeł pokrycia dla kwestionowanych (przez organ) wydatków, a nie wydatków w ogóle. W kontekście powyższego Skarżący podkreślił, że jego rola w zakresie czynności zainicjowanych pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 8 października 2019 r. Nr 0420-SPV.4031.ZN.30.2019 ograniczała się jedynie do wypełnienia przez niego obowiązku uczestniczenia w czynnościach, w toku których jedynie podawał informacje, niczego nie wnioskując, nie podnosząc. Zdaniem strony, poprzez odpowiedzi na powyższe pismo został skłoniony do działania na własną niekorzyść. Według Skarżącego, organ odwoławczy dokonując wykładni przesłanki "powołania się" nie wskazał podstawy prawnej tej interpretacji i nie udowodnił, że jej udział w czynnościach sprawdzających w zakresie tzw. "dochodów nieujawnionych" cechowała wola, aby coś wykazać, udowodnić czy też jej zachowania mogły sugerować zamiar wywołania korzystnych dla niej skutków podatkowych w podanym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. Skarżący oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi oraz przywołaną na ich poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 2 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. (por. k. 30 akt sądowych). Jednocześnie Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez organ podatkowy sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie organu w toku prowadzonych czynności sprawdzających prowadzonych w celu weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi wydatkami w 2016 r. Skarżący powołał się na fakt otrzymania pożyczki w kwocie [...]zł. Powyższe uzasadniało zdaniem organu opodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu sankcyjnej 20-procentowej stawki podatku. Skarżący jest odmiennego zdania i podkreśla, że na żadnym etapie postępowania wyjaśniającego nie wnioskował i nie wskazywał na pożyczkę jako fakt, który miałby być rozpatrywany na potrzeby dochodów nieujawnionych w celu ewentualnego uniknięcia skutków podatkowych. Jednocześnie zaznaczył, że stanowisko organu że dla przyjęcia, iż doszło do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki wystarczające jest samo złożenie deklaracji podatkowej (i zapłata podatku) jest sprzeczne z wykładnią sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Organ nie udowodnił przy tym, że pożyczka wynikała z woli lub potrzeby dowodzenia, że stanowiła ona pokrycie jego jakichkolwiek wydatków (innych niż udzielona w tym samym dniu i w tej samej kwocie przez Skarżącego pożyczka dla VIRTUS Sp. z o.o.) oraz że złożenie deklaracji PCC-3 i zapłata podatku nastąpiły z zamierzeniem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w zakresie toczących się czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2016 r. Z ustaleń dokonanych w sprawie przez organy obu instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadził czynności sprawdzające w celu weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi wydatkami w 2016 r., w tym związanych z przekazaniem I. K. do swobodnej dyspozycji z obowiązkiem zwrotu na żądanie kwoty [...]zł. Wezwanie o złożenie wyjaśnień w tym zakresie (osobiście lub na piśmie) organ podatkowy skierował do Skarżącego pismem z dnia [...] października 2019 r., które zostało skutecznie doręczone w dniu [...] października 2019 r. Skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2020 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał pożyczkę w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku obliczoną według stawki 2% w wysokości [...] zł. Jednocześnie ustalono, że kwota podatku ta wraz odsetkami została wpłacona w dniu stycznia 2020 r. W oparciu o dalsze wyjaśnienia składane przez Skarżącego, w pismach z dnia [...] listopada 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. oraz [...] sierpnia 2020 r., organ ustalił, że otrzymał on od P. R. tytułem umów pożyczki w dniach 16 i [...] lutego 2016 r. kwotę [...]zł. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że Skarżący nie otrzymywał od P. R. pożyczek w ciągu trzech kolejnych lat kalendarzowych przed dniem [...] lutego 2016 r. i jest dla Skarżącego osoba obcą. Ponadto Skarżący przyznał, że uchybił ustawowym zasadom zgłoszenia i opodatkowania czynności cywilnoprawnych, co dostrzegł dopiero w trakcie postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych i dopiero wtedy złożył stosowne deklaracje i dokonał opłat. Jednocześnie zaprzeczył, aby w jakimkolwiek momencie w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie tzw. dochodów nieujawnionych powoływał się na fakt zawarcia tych pożyczek. W złożonej skardze, Skarżący zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, uchybienia organu uniemożliwiły mu obronę swoich interesów i praw. Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są w istocie rzeczy sporne, natomiast przedmiotem swoich zarzutów Skarżący czyni ich ocenę w kontekście zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w szczególności w zakresie dotyczącym wypełnienia wskazanego w tym przepisie pojęcia "powołania się" podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych co do daty zawarcia umowy pożyczki, jak i daty uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z jej zawarciem, podnosi, iż organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., albowiem ujawnienie zawarcia umowy pożyczki nie wiązało się w jego ocenie z zamiarem wskazaniem źródeł finansowania pożyczki i nie jest też równoznaczne z pojęciem "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponadto organy podatkowe winny wykazać cel, jakiemu miało służyć "powołanie się" na umowę pożyczki, o której mowa. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka opodatkowania – co do zasady - wynosi zaś 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Jeżeli natomiast podatnik przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.) - zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym - w wysokości 20%. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że jedną z przesłanek dla jego zastosowania jest "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki przez podatnika. Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, aby coś wykazać, udowodnić. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma więc określony cel. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez Skarżącego według wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 taki cel stanowiło powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w okolicznościach sprawy rozpoznawanej przez Trybunał. W istocie celem takim było uniknięcie opodatkowania przychodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przy zastosowaniu 75-procentowej stawki podatku przewidzianej w ówczesnym art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy, uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymać określone środki finansowe. Dzięki temu unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, wbrew temu, co konsekwentnie twierdzi Skarżący zawartym zarówno w skardze jak i w postępowaniu podatkowym powołał się on w trakcie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji wydatków i przychodów w celu ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w związku z przekazaniem I. K. kwoty [...]zł. Należy zauważyć, że Skarżącemu znany był zakres czynności sprawdzających, gdyż w piśmie z dnia [...] października 2019 r. (doręczonym [...] października 2019 r.), gdzie z powołaniem na art. 272 pkt 4 Ordynacji podatkowej został wezwany m.in. do złożenia w zakreślonym terminie szczegółowych wyjaśnień w kwestii poniesionych wydatków w 2016 r. (w tym co do wskazanej kwoty [...]zł.) i źródeł ich finansowania oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki oraz źródła, z których zostały one sfinansowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że złożenie w dniu [...] stycznia 2020 r. deklaracji podatkowej PCC-3, w której wykazano pożyczkę w kwocie [...]zł. oraz wyjaśnienia Skarżącego w pismach z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz z dnia [...] stycznia 2020 r., do którego załączono kopię umowy pożyczki oraz wyciąg z rachunku bankowego, który potwierdza otrzymanie kwoty, na którą opiewa ta umowa wskazują w ocenie Sądu na powołanie się przez Skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki. Na okoliczności te wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, co czyni niezasadnym zarzut braku wykazania okoliczności "powołania się" na zawarcie umowy w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i odniesienia się do przesłanek definiujących znamiona tego powołania. Jak wcześniej wskazano przepis ten wprowadza 20-procentową stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w sytuacji, gdy podatnik powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a wcześniej nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Nie budzą wątpliwości ustalenie dokonane przez organy podatkowe w sprawie zakończonej decyzją będącą przedmiotem kontroli sądowej, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nastąpiło powołanie się przez Skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających, a także, że należny podatek od tej czynności (pożyczki) nie został zapłacony w terminie. Organ podatkowy prowadził bowiem czynności sprawdzające, o czym Skarżący wiedział, gdyż w dniu [...] października 2019 r. doręczono mu wezwanie, z treści którego wynikało, że prowadzona jest weryfikacja wydatków i źródeł przychodów w tym trybie, zaś w dniu [...] stycznia 2020 r. Skarżący złożył deklarację, w której wykazał otrzymaną pożyczkę i następnego dnia zapłacił podatek wraz z odsetkami. Przypomnieć należy, że ze swojego uchybienia co do obowiązku zgłoszenia umowy pożyczki i zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżący zdawał sobie sprawę, co wynika z jego wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Ponadto w uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że zgłoszenia i rozliczenia podatkowego umowy pożyczki dokonał w czasie, kiedy zaistniała konieczność analizy jego przychodów i wydatków w 2016 r., którą to konieczność wywołało wszczęcie pismem z dnia [...] października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] postępowania w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi przez niego wydatkami w 2016 r. Trafnie zatem przyjął organ, że gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień Skarżący nie ujawniłby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z organem, że udzielając wyjaśnień Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, od której nie został w ustawowym terminie zapłacony należny podatek nastąpiło w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1884/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.oreczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Nie stanowi przy tym przeszkody do zastosowania okolicznościach niniejszej sprawy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. okoliczność uiszczenia podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16, publ. CBOSA). Przytoczone poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie powołanie się na umowę pożyczki miało miejsce w toku czynności sprawdzających. W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że podatnik nie może zasłaniać się współdziałaniem z organem, czy to w związku z pytaniem zadanym bezpośrednio przez kontrolującego w trakcie przyjmowania wyjaśnień w formie ustnej, czy też w związku z odpowiedzią zadaną mu w formie pisemnej (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 78/16, publ. CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem). Wobec powyższego należy uznać, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenia Skarżącego, że miał się on stać swoistą ofiarą fortelu, jaki zastosował wobec niego organ pierwszej instancji. Ponadto należy zgodzić się z organem, że w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dokonanie oceny wystąpienia przesłanek zawartych w tym przepisie i zastosowania 20-procentowej stawki podatku, nie wymaga wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w aktach podatkowych, a ich ocena w kontekście zastosowanej podstawy prawnej są prawidłowe. Należy zauważyć, że do akt sprawy w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. włączył wymienione w nim dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało Skarżącemu doręczone [...] listopada 2020 r. Ponadto Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania podatkowego. Bezzasadny jest zatem zarzut o prowadzeniu tego postępowania w sposób pozbawiający lub ograniczający Skarżącemu obronę jego interesów i praw. Chybiony jest również zarzut jakoby w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organów podatkowych zostało, wbrew temu co zarzucono w skardze, należycie uzasadnione, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami, wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście Skarżący w toku czynności sprawdzających powołał się na umowę pożyczki, co z kolei uzasadniało opodatkowanie umowy pożyczki przy zastosowaniu 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska