II FSK 78/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 533/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 533/15) oddalił skargę P[...] sp. z .o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w Katowicach z 11 marca 2015 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, iż na rachunku Spółki znajdują się przelewy z 9 listopada 2012 r. W odpowiedzi na pytanie organu o tytuły tych wpłat Spółka wyjaśniła, że otrzymała je na podstawie umów pożyczki. 4 listopada 2013 r. Spółka złożyła deklarację PCC-3 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczki stosując 2% stawkę podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie powinna mieć jednak zastosowanie stawka przewidziana w art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). Jak wyjaśnił organ, stawka ta znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w trakcie prowadzonej kontroli. Strona decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku według stawki sankcyjnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy organ podatkowy mógł zastosować stawkę sanacyjną podatku od czynności cywilnoprawnych określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Innymi słowy, czy Spółka mogła skutecznie złożyć 4 listopada 2013 r. deklarację PCC-3, a w konsekwencji czy podatek obliczony według stawki 2% został przez nią uiszczony we właściwej wysokości. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyrażenie "powołać się", użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy rozumieć nie tylko jako ujawnienie z własnej inicjatywy umowy pożyczki, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Chodzi o odwołanie się do tego faktu. Stąd też stawka sankcyjna określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż organy błędnie oceniły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że Spółka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Pełnomocnik Spółki wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 287 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypełnienie obowiązku podmiotu kontrolowanego podczas kontroli podatkowe jest "powołanie się" w rozumieniu przepisu materialialnoprawnego, uzasadniającego zastosowanie stawki sankcyjnej podatku od czynności cywilnoprawnych. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. Chociaż strona skarżąca wskazuje na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, jej stanowisko nie znajduje potwierdzenia, gdy zestawi się uzasadnienie wyroku z motywami skargi kasacyjnej. Opisany w nich przebieg zdarzeń jest zbieżny i niczym się nie różni. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że w istocie rzeczy strona skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. do opisanego przez nią stanu faktycznego, co uzasadnia błędną wykładnią tego przepisu. Stąd też należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni zawartego w tym przepisie zwrotu "podatnik powołuje się" i czy w granicach prawidłowego zakresu znaczeniowego tego wyrażenia mieści się ustalony przez nie stan faktyczny. 5.3. Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej - 20% podstawy opodatkowania, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy - uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych - powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. 5.4. Jakkolwiek przywołane orzeczenia dotyczą postępowań, których przedmiotem był zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zawarta w nich argumentacja ma zastosowanie również do postępowań w przedmiocie innych podatków. W rozpatrywanej sprawie "powołanie się" przez podatnika nastąpiło w toku kontroli w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wystosowanego w toku kontroli do wyjaśnienia co do wpłat na rachunek Spółki z 9 listopada 2012 r. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że kwoty te otrzymała tytułem pożyczki. Stąd też, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy od pożyczki powstał w dniu dokonania tej czynności. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Spółka, jako pożyczkobiorca, miała obowiązek złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego bez wezwania organu podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia kontroli Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku. Okoliczność tę ujawniła dopiero w trakcie kontroli. Gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia Spółka nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że udzielając wyjaśnień Spółka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Nie zgłaszając do opodatkowania umowy pożyczki strona musi się liczyć, że w przypadku podjęcia przez organ czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego wyjście na jaw tej okoliczności skutkować będzie powstaniem nowego obowiązku podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że przepis ten byłby bezskuteczny i wykluczałby możliwość zastosowania stawki sanacyjnej względem tych podatników, którzy nie zgłosili dobrowolnie danej czynności do opodatkowania w sposób przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. 5.5. Strona skarżąca wywodziła, że skoro okoliczność zawarcia umowy pożyczki przedstawiła w odpowiedzi na pytanie organu, nie można przyjąć, iż powołała się na fakt jej zawarcia w toku kontroli. Czym innym jest bowiem odpowiedź, a czym innym samodzielne powołanie się na jakąś okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego argumentu. W tym miejscu należy przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r. (II FSK 2104/09), że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Powody, dla których ustawodawca ograniczył w istotny sposób możliwość "bezsankcyjnego" powoływania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, zostały też podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r. (II FSK 1177/11). Według NSA, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez podatnika, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji p.c.c. oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Dlatego też stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponadto posługując się argumentum a minori ad maius, przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Natomiast w wyroku z 2 kwietnia 2013 r. (II FSK 573/13) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, iż pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego w dniu 26 października 2009 r. w toku przesłuchania zapytał skrzącego o fakt otrzymania pożyczki i zawarcia umowy w dniu 31 października 2003 r. W rezultacie, nie wyłącza zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i dopuszczalności ustalenia 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych fakt, że na umowę pożyczki podatnik powołał się w toku przesłuchania go jako strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także brak wskazania celu, na jaki przeznaczył on tę pożyczkę." Z przedstawionej w przywołanych wyrokach argumentacji wynika, że podatnik nie może zasłaniać się współdziałaniem z organem, czy to w związku z pytaniem zadanym bezpośrednio przez kontrolującego w trakcie przyjmowania wyjaśnień w formie ustnej, czy też w związku z odpowiedzią zadaną mu w formie pisemnej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnej rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.