I SA/Gl 533/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), art. 1 ust 1 pkt 1 lit b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 z późn. zm., obecnie tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 626, dalej: u.p.c.c.) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. o.o. z siedzibą w M. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2012 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że w dniach: 3 października 2013 r. - 8 listopada 2013 r. w A’ sp. z o.o. z siedzibą w K. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. W trakcie kontroli stwierdzono, że na rachunku bankowym kontrolowanej firmy widnieje wpływ środków pieniężnych dokonanych w dniu 9 listopada 2012 r. przez B Sp. z o.o. (dalej: pożyczkodawca) na rzecz Spółki w kwotach: [...] zł., [...] zł., [...] zł. Następnie do Spółki zostało wystosowane żądanie wyjaśnienia wyżej wymienionych wpłat na konto bankowe i do przedłożenia dowodów źródłowych odnośnie przedmiotowych wpłat. W dniu 4 listopada 2013 r. przed organem I instancji złożono deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 9 listopada 2012 r. na kwotę łączną [...] zł., od której w tym samym dniu został uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że powołanie się na przedmiotową pożyczkę nastąpiło w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej a zapłata podatku z tytułu umowy pożyczki oraz ujawnienie faktu dokonania tej czynności miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym. Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Spółka poinformowała organ I instancji, iż z dniem 8 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana jej siedziby na M., jednocześnie wyjaśniając, że adres do doręczeń dla Spółki został wskazany jako adres prokurenta. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawartej umowy pożyczki. Decyzja ta nie została jednak skutecznie doręczona. W związku z tym DIS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki z dnia 20 sierpnia 2014 r. od decyzji organu I instancji, ponieważ zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie skutecznie doręczona. W dniu [...] r., organ I instancji wydał decyzję nr [...], która została odebrana w dniu 15 grudnia 2014 r. przez prokurenta Spółki. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 2 pkt. 4 lit. b u.p.c.c. na skutek niezastosowania, 2. art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 208 §1 O.p. wskutek niezastosowania, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 i art. 200 O.p. przez niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka jeszcze raz zarzuciła, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została, tak jak inne pisma procesowe doręczona skutecznie stronie, została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy, nie zostało ustalone, że pożyczkodawca z tytułu zawartej umowy pożyczki był zwolniony z podatku do towarów i usług. W piśmie uzupełniającym z dnia 28 stycznia 2015 r. Spółka zażądała stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, gdyż nie otrzymała decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz jednocześnie oświadczyła, że nie ustanowiła w postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika prokurenta. Rozpatrując odwołanie DIS w pierwszej kolejności stwierdził, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego prokurent Spółki legitymuje się prokurą samoistną (jednoosobową), co oznacza, że jest umocowany do reprezentowania Spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., które zostało odebrane w siedzibie organu I instancji przez prokurenta Spółki osobiście w dniu 8 maja 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. wnosząc o przekazanie sprawy do właściwego organu podatkowego wskazał ponownie i jednoznacznie jako osobę reprezentującą prokurenta Spółki. Prokurent Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Tak więc bezzasadne jest twierdzenie Spółki, iż postępowanie nie toczyło się wobec podatnika a w konsekwencji w prowadzonym postępowaniu nie zastosowano art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 i art. 200 O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ, gdyż od 2013 r. siedziba Spółki została przeniesiona do M., czym według składającego odwołanie naruszono art. 15 § 1 O.p. najpierw wskazał na treść art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych, ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który określa właściwość w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie ustawy, właściwym miejscowo w sprawie umowy pożyczki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby podatnika w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą dokonania czynności. W dniu dokonania czynności Spółka miała siedzibę w K., a więc w zasięgu terytorialnym właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu w K., co uzasadnia brak podstaw faktycznych i prawnych do przekazania akt sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W kwestii dotyczącej zastosowania stawki sankcyjnej organ II instancji stwierdził, że ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20 % stawkę podatku. Skoro art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przewiduje, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki - to bezsporny fakt powołania się na tę czynność przez podatnika oznacza konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Stawka ta znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w trakcie prowadzonej kontroli. Strona decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku według stawki sankcyjnej. Organ odwoławczy odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. na skutek niezastosowania, a w konsekwencji naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: 1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług, 2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Zdaniem Spółki pożyczkodawca z tytułu zawartej umowy pożyczki był zwolniony z podatku od towarów i usług, a więc nie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych, którego to faktu, w opinii Spółki, nie zbadał organ podatkowy przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w u.p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem VAT lub od tego podatku zwolniona. Jednak samo bycie podatnikiem VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona i że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie Spółka pismem z dnia 4 listopada 2013 r., podpisanym przez prezesa zarządu poinformowała organ podatkowy, że powodem złożenia deklaracji PCC-3 po terminie, było błędne przekonanie, że działalność pożyczkodawcy jest działalnością finansową, objętą obowiązkiem poddania jej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w dacie zapłaty odsetek czynność taka powinna być udokumentowana fakturą VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że prezesem obu spółek: pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy była ta sama osoba, a więc znała ona zakres prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, czynności sprawdzających a następnie postępowania podatkowego Spółka nie powoływała się na okoliczność, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek, a wprost przeciwnie, działanie w postaci złożenia deklaracji PCC-3 i opodatkowanie umowy pożyczki, oraz wyjaśnienia prezesa Spółki, dokonane w toku czynności sprawdzających będącego równocześnie prezesem pożyczkodawcy, wskazywały jednoznacznie na brak podstaw do zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tak więc w toku prowadzonej kontroli Spółka złożyła deklarację PCC-3, uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od kwoty pożyczki [...] zł, a następnie w dniu 5 listopada 2013 r. w odpowiedzi na pytanie kontrolujących przedłożyła umowę pożyczki z dnia 9 listopada 2012 r. wraz z kserokopią złożonej w dniu poprzednim deklaracji PCC-3, co potwierdza, że w przekonaniu samych stron umowy pożyczki czynność ta nie była objęta zakresem podatku VAT (zwolnieniem z tego podatku). Organ odwoławczy wskazał, że również analiza zapisów w dokumentacji księgowej zarówno pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy nie wskazuje, aby pożyczka została udzielona w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy jako podatnika ustawy o podatku od towarów i usług w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że podstawą do zastosowania przepisu art. 7 ust.5 u.p.c.c. jest ustalenie podczas badania stanu faktycznego aktu "powołania się" przez podatnika na umowę pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Spółka wskazała, że kontrolujący podczas kontroli stwierdził na rachunku bankowym wpływ środków pieniężnych od spółki B, po czym zażądał od kontrolowanej Spółki "wyjaśnienia okoliczności powyższych wpłat". Spółka odpowiedziała pismem z dnia 5 listopada 2013 r. informując, że wpłaty na rachunek skarżącej z dnia 9 listopada 2012 r. na kwoty otrzymane od pożyczkodawcy, tj: [...] zł, [...] zł, [...] zł to kwoty zrealizowane do zawartej umowy pożyczki pomiędzy spółkami z dnia 9 listopada 2012 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie stanowi to aktu powołania się na umowę pożyczki. Była to inicjatywa, aktywność organu podatkowego. Dla uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/2009, w którym Sąd stwierdził, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Analizując treść art. 7 ust.5 u.p.c.c. - ujawnienie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy faktu braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadni jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej a nie sankcyjnej stawce podatku. Sankcją za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią odsetki. Powyższy pogląd podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 143/14. Zatem zdaniem pełnomocnika skarżącej DIS dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do naruszenia art. 7 ust.5 u.p.c.c. organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem "powołanie się", jest to każde działanie podatnika, które prowadzi do ujawnienia informacji o dokonanej czynności cywilnoprawnej. Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 488/12, w którym uznał, że pojęcie "powołania się na umowę" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. DIS wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11, w którym Sąd stwierdził, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed powołaniem się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów, a zatem działanie takie nie może wyłączać dopuszczalności zastosowania 20%-owej stawki podatku. W ocenie Sądu stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten Sąd wywiódł z treści art. 81b § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. DIS stwierdził, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw do uznania, by naruszono zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę." (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 482/12,). Nieuzasadniony jest również zdaniem DIS zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy dokonał oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jak również uznał okoliczności zachodzące w sprawie za udowodnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Skarga okazała się nieuzasadniona. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są bezsporne. W tym miejscu Sąd jeszcze raz wskaże na najistotniejsze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, aby zobrazować chronologię zdarzeń. W dniach od 3 października 2013 r. do 8 listopada 2013 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. W trakcie kontroli stwierdzono, że na rachunku bankowym kontrolowanej firmy widnieje wpływ środków pieniężnych dokonanych w dniu 9 listopada 2012 r. przez B Sp. z o.o. na rzecz Spółki w kwotach: [...] zł., [...] zł., [...] zł. W piśmie z dnia 25 października 2013 r. organ podatkowy zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie wpłat na konto bankowe i do przedłożenia dowodów źródłowych dotyczących tych wpłat. W dniu 4 listopada 2013 r. przed organem I instancji złożono deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 9 listopada 2012 r. na kwotę łączną [...] zł., od której w tym samym dniu został uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie [...] zł. Natomiast przedmiotem sporu jest, czy organ podatkowy mógł zastosować sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnej, określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy zatem rozważyć, czy skarżąca mogła w dniu 4 listopada 2013 r. skutecznie złożyć deklarację PCC-3, a w konsekwencji czy podatek obliczony według stawki 2% został przez skarżącą uiszczony we właściwej wysokości. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w przypadku zawartej przez skarżącą umowy pożyczki miało to miejsce w dniu 9 listopada 2012 r., a podatek winien zostać wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi wówczas 2%. Natomiast jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, wówczas w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje także okoliczność, że to podatnik powołał się w trakcie kontroli na fakt zawarcia umowy pożyczki, że nie było tutaj żadnej inicjatywy podatnika tylko aktywność organu podatkowego, a podatnik jedynie odpowiedział na pismo organu podatkowego, wyjaśniając kwestię wpłat na swoje konto bankowe w dniu 9 listopada 2012 r. łącznie kwoty [...] zł. Zdaniem Sądu nie można ograniczać znaczenia słowa "powołanie się" tylko do inicjowania czegoś, lecz należy je rozumieć także jako wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Na takie rozumienie powyższego sformułowania wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 488/12: "Wyrażenie "powołanie się na umowę" użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Chodzi o odwołanie się do tego faktu". Sąd orzekający w pełni podziela także pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/12, że: "1. Użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. 2. Nie jest prawidłowy pogląd, zgodnie z którym "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". W rozpoznawanej sprawie istotny jest fakt zawarcia umowy pożyczki, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego. Nie można także zapomnieć o celu wprowadzenia zmian do art. 7 u.p.c.c. przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. Celem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. było utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Stawka określona w tym przepisie ma zatem zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ uprawniony jest przy tym do zastosowania podwyższonej stawki po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc od chwili zawarcia umowy, a zatem po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Należy zatem uznać, że zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 4 listopada 2013 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2012 r. Bezsprzecznie bowiem złożenie deklaracji związane było z trwającą u skarżącej kontrolą podatkową. Natomiast skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji oraz nie zapłaciła podatku do chwili wszczęcia kontroli. Trzeba także podkreślić, że pojęcie "kontroli podatkowej" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest szerokie. W treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie ma mowy o jakiejś konkretnej kontroli dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego. Cel kontroli podatkowej został przez ustawodawcę zakreślony w sposób ogólny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1636/11). Ponadto z treści art. 81b § 1 O.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem. Skoro zatem podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, jeżeli tego wcześniej nie uczynił. Przyjęcie poglądu, że powołany przepis nie stoi na przeszkodzie do złożenia deklaracji w toku trwania postępowania kontrolnego doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników. Inaczej tego, który zobowiązanie deklaruje poprzez złożenie deklaracji, a inaczej tego, który takiej deklaracji w ogóle nie składa. Byłoby to sprzeczne z celem, dla którego stawka 20% została wprowadzona. Tak więc stawka sankcyjna określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 871/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 331/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 335/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1912/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 398/13). W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił argumentów pełnomocnika skarżącej. Ponadto odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 143/14, na którego treść powołała się strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska Sąd zauważa, że wyrok ten dotyczył odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc zupełnie innego stanu faktycznego. Reasumując działanie organów podatkowych należało uznać za prawidłowe. Bezzasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego. Stawka sankcyjna określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w trakcie prowadzonej kontroli. Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191). Organy podatkowe zgromadziły bowiem całość materiału dowodowego i dokonały dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art.122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Organy wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.