I SA/Bd 451/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę W dniu [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję, w której rozliczył W. Z. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. Organ stwierdził, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT, na których jako ich wystawcy figurują: [...]. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie stwierdzały bowiem faktycznej sprzedaży przez nie dokonanej, a Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Ustalono również, że Skarżący ujął w ewidencji zakupu faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., ostatecznie jednak nie wykazał ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono inne nieprawidłowości, a mianowicie: zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu oraz wykazanie w deklaracji VAT-7 faktur wystawionych na inny podmiot niż Skarżący, a w jednym przypadku wykazanie kwoty nabycia i podatku naliczonego bez posiadania faktury, a także związane z błędnym przeniesieniem zbiorczych kwot wynikających z ewidencji zakupu i sprzedaży do deklaracji VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., czerwiec 2018 r. i od września 2018 r. do grudnia 2018 r. nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł, wynikający z faktur mających dokumentować nabycie palet drewnianych, elementów palet i tarcicy, na których jako ich wystawcy widnieją: [...]. Zidentyfikowany proceder polegał na tym, że faktury, na których jako ich wystawcy widniały ww. spółki nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], faktury te zaewidencjonował oraz ujął w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, dokonując nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający, w konsekwencji zawyżając podatek naliczony do odliczenia. Ponadto organ ustalił, że Skarżący ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelne, wystawione na jego rzecz faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, na których jako ich wystawca figuruje [...], ostatecznie jednak nie zostały one ujęte w deklaracjach VAT-7. Organ wskazał również, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2017 r.: o kwotę [...]zł na skutek ujęcia w ewidencji nabyć i w deklaracji VAT-7 kwot: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, nieudokumentowanych fakturą zakupu, o kwotę [...]zł na skutek ujęcia w ewidencji i w deklaracji VAT-7 trzech faktur wystawionych na rzecz podmiotu innego niż Strona, tj. dla Firmy "[...]" M. Z. (przy czym na dwóch z tych faktur jako ich wystawca figuruje [...] sp. z o.o.). Organ stwierdził także różnice pomiędzy kwotami zbiorczymi wynikającymi z prowadzonych ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług a kwotami zadeklarowanymi, skutkującymi zawyżeniem w rozliczeniu za lipiec 2017 r. podatku naliczonego do odliczenia kwotę [...]zł i podatku należnego o [...] zł oraz zaniżeniem podatku należnego w rozliczeniu za maj 2017 r. o [...] zł. Na wstępie Naczelnik zaznaczył, że w złożonym odwołaniu Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości obejmujących różnice pomiędzy zbiorczymi kwotami wynikającymi z prowadzonych ewidencji a kwotami zadeklarowanymi oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz innego niż Strona podmiotu i kwotę nieudokumentowaną fakturą. Wobec powyższego stwierdził, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organu w tym zakresie. Organ wskazał, że w dniach [...] października 2019 r. oraz [...] lutego 2020 r. Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług odpowiednio za maj 2017 r. i lipiec 2017 r. [...] te jednak były nieskuteczne wobec ich złożenia w toku kontroli celno-skarbowej. Przeprowadzona wobec Skarżącego kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. została bowiem wszczęta [...] marca 2019 r. i zakończona wydaniem w dniu [...] września 2020 r. wyniku kontroli doręczonego [...] września 2020 r. W świetle art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Natomiast korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych. Organ wskazał, że spółki [...] i [...] zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w 2018 r., [...] i [...] w 2019 r., a spółka [...] już [...] grudnia 2016 r., a zatem w dacie poprzedzającej wystawienie faktur na rzecz Skarżącego. Natomiast [...] sp. z o.o., której faktur Skarżący ostatecznie nie ujął w deklaracjach dla podatku od towarów i usług – w ogóle nie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W świetle zebranych przez organ dowodów i wynikających z nich okoliczności odnośnie do spółek [...] – rzekomych dostawców towarów, w tym materiałów pozyskanych ze śledztwa, w którym Skarżącemu postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu prawnego podrobionych i poświadczających nieprawdę faktur, organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego co do realności zakwestionowanych transakcji i uznał je za niewiarygodne. Za powyższym przemawia całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, których prawidłowość oceny potwierdzają zeznania Prezesa Zarządu spółek [...] i [...], który przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury dla [...] W. Z. i żadnego towaru nie dostarczał. Istotne zdaniem organu jest to, że z zeznań Skarżącego wynika, iż nie potrafił on podać żadnych konkretnych danych dotyczących ww. podmiotów i zafakturowanych przez nie dostaw, a przecież, jak wyjaśnił, współpracą z tymi spółkami zajmował się osobiście. Brak takiej wiedzy dowodzi nierzetelności transakcji z tymi spółkami, które jak wynikałoby z faktur, były największymi dostawcami palet do [...]. Organ podkreślił, że odnośnie do spółki [...] Skarżący nie potrafił nawet prawidłowo wskazać osoby reprezentującej i siedziby spółki, a spółki [...] w ogóle nie kojarzył. Wobec powyższych okoliczności organ uznał, iż nie doszło do nabycia towarów przez Skarżącego od wyżej wymienionych spółek. Z przeprowadzonej przez organ szczegółowej analizy zakupu i sprzedaży palet w 2018 r. wynika z kolei, że: średnia cena netto palety zafakturowana przez spółki [...], [...] i [...] wynosi [...] zł i jest wyższa od średniej ceny sprzedaży netto palety lub nadstawki paletowej wynoszącej [...] zł, średnia cena netto palety zafakturowana przez spółki [...], [...] i [...], wynosząca [...] zł jest zdecydowanie wyższa od średniej ceny zakupu palety od pozostałych kontrahentów, która wynosi [...] zł, wartość zakupu palet, elementów palet i tarcicy (łącznie netto [...] zł) jest wyższa niż wartość sprzedaży palet, nadstawek paletowych i pojemników (łącznie netto [...] zł), ilość nabytych palet (łącznie [...] sztuk nie licząc nabytych palet uszkodzonych kupionych na tony) jest wyższa od ilości sprzedanych palet i nadstawek paletowych (łącznie [...] sztuk), średnia cena netto sztuki palety w 2017 r. zafakturowana przez spółki [...] i [...], wynosząca [...] zł, jest zbliżona do ceny netto palety zafakturowanej przez spółki [...], [...] i [...] w 2018 r. ([...] zł). Wyniki przeprowadzonej analizy potwierdzają w ocenie organu brak uzasadnienia ekonomicznego do nabycia towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Organ stwierdził, że ceny towarów rzekomo zakupionych od spółek [...], [...], [...], [...] i [...] były nie tylko wyższe od cen zakupu tych towarów od pozostałych dostawców, ale również wyższe od cen sprzedaży. Dodatkowo organ podkreślił zakupy znacznej ilości tarcicy i klocków do palet, wskazujące jego zdaniem na wytwarzanie palet we własnym zakresie przez pracowników [...], jak również informacje o prowadzeniu skupu palet wynikające z oferty przedstawionej na firmowej stronie internetowej oraz na banerach na ogrodzeniu i reklamie firmy. Naczelnik podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych wyjaśnień dotyczących rzekomych dostawców palet, tj. spółek [...] i zakwestionowanych transakcji, pomimo tego, że jak zeznał współpracą z nimi zajmował się osobiście oraz pomimo tego, że jak wynikałoby z tych faktur były one największymi dostawcami palet i kontrahentami [...] w ogóle. Przedstawione okoliczności w ocenie organu wskazują, że Skarżący był świadomy, iż transakcje w których uczestniczy miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych, a zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez wszystkie ww. spółki, z których żadna obecnie nie posiada statusu czynnego podatnika VAT, nie stwierdzały faktycznych dostaw. Zdaniem Naczelnika wykazane okoliczności potwierdzają, że Skarżący nie nabył towarów i usług od ww. spółek. Podmioty te, jak już wcześniej wskazano były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, które zostały utworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, umożliwiających dalszym odbiorcom, w tym W. Z., obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu. Wskazane spółki nie mogły dokonać dostaw, ponieważ nie miały możliwości prowadzenia działalności w zakresie i w skali, wykazanej w fakturach. Spółki te posiadają wszelkie znamiona podmiotów określanych mianem "znikających podatników", podmiotów formalnie zarejestrowanych na potrzeby VAT, które tylko dla pozoru wystawiały faktury z wykazanym w nich podatkiem, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego. Złożone przez te spółki deklaracje i pliki JPK_VAT wskazują, że celem ich funkcjonowania nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz oszustwo podatkowe opierające się najczęściej na deklarowaniu fikcyjnych dostaw i nabyć przez kilka zaledwie okresów rozliczeniowych w celu sztucznego wygenerowania podatku do odliczenia przez kolejnego fakturowego odbiorcę. Następnie spółki te całkowicie zaprzestały składania deklaracji, a uzyskanie ich dokumentacji nie było możliwe. Powyższe okoliczności w ocenie organu potwierdzają, że rzekomi dostawcy W. Z. nie uczestniczyli w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ podkreślił, że żaden z tych podmiotów obecnie nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółki, które figurowały na tych fakturach jako ich wystawcy, rzekomo dokonujące dostaw palet, elementów palet i tarcicy, nie posiadały zaplecza technicznego, kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji, skupu, obrotu paletami. Siedziby spółek ulokowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały one lokali, biur, nie dysponowały zapleczem magazynowym, taborem samochodowym, wyposażeniem umożliwiającym przechowywanie, produkcję, naprawę palet, ich transport. Nie zatrudniały pracowników do celów tej działalności, nie posiadały też stron internetowych, stanowiących podstawowe narzędzie do nawiązywania kontaktów, reklamowania działalności, budowania pozytywnego wizerunku i marki firmy. Spółki te nie posiadały również zasobów finansowych pozwalających na prowadzenie działalności w znacznych rozmiarach – posiadały minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5 tys. zł. Prezesi i zarazem właściciele tych spółek to głównie osoby bez dochodów lub uzyskujące sporadyczne i znikome dochody, nieregulujące swoich zobowiązań, o czym świadczyły liczne wnioski kierowane do urzędów skarbowych w sprawie zajęcia wierzytelności oraz unikający kontaktu z organami. W przedmiocie przeważającej działalności spółki te zgłosiły działalność w branżach w żaden sposób niezwiązanych z hurtową sprzedażą palet, np. działalność związaną z oprogramowaniem, z administracyjną obsługą biura, z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Oprócz [...] sp. z o.o. żaden z podmiotów nie zatrudniał pracowników. Z reprezentantami spółek nie można było nawiązać kontaktu lub kontakt ten był utrudniony. Podkreślić przy tym należy, że rzekomi dostawcy palet do [...] nie wykazali źródła pochodzenia towaru – w żadnej ze spółek nie ustalono wiarygodnego dostawcy palet, elementów palet lub tarcicy na ich rzecz. Zdaniem organu na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym i spółkami [...] wskazuje fakt nieposiadania przez Skarżącego wiedzy dotyczącej zarówno działalności tych spółek, jak również zafakturowanych przez nie transakcji, co w przypadku rzetelnego obrotu gospodarczego nie miałoby miejsca. Strona zeznała przecież, że osobiście zajmowała się współpracą ze spółkami: [...]. Tylko w przypadku spółki [...] przyznała, że nic jej ta nazwa nawet nie mówi. Skarżący nie wiedział, gdzie spółki prowadziły działalność, gdzie były ich biura, czym się zajmowały, czy miały pracowników, jakie firmy dokonywały transportu towarów – transakcje ze spółkami miały przebiegać wg takiego samego schematu. Sprawdzenie wiarygodności spółek miało polegać jedynie na sprawdzaniu czy były czynnym podatnikiem VAT. Organ zwrócił uwagę, że na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym i wskazanymi spółkami wskazuje także fakt, iż deklarowany przez Skarżącego sposób przeprowadzania transakcji z tymi spółkami zasadniczo różni się od transakcji z pozostałymi kontrahentami, a kwoty nabyć towarów od tych spółek nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto organ podał, że Prokuratura Okręgowa w B. nadzoruje śledztwo prowadzone przez [...] wydział Zarządu CBSP w B. w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu prawnego podrobionych i poświadczających nieprawdę faktur VAT. W postępowaniu tym W. Z. postawiono zarzut udziału w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami. W trakcie tego śledztwa, jak już wskazano, prezes spółek [...] i [...] przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, zeznał m.in., że nie świadczył usług i nie dostarczał towaru do [...] W. Z., a wystawione przez niego faktury w ramach [...] i [...] nie dotyczą rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania stanowiska Skarżącego, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, nie wiedział, że poprzez rzekome nabycia uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT, co z okoliczności sprawy wynika, a zatem organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sprawie prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług, - art. 210 § 4 O.p. przez odwołanie się w decyzji do materiałów zebranych przez inne podmioty bez wskazania dowodów stanowiących podstawę przyjętego stanu faktycznego czym uniemożliwiono Stronie obronę własnych racji, 2) przepisów prawa materialnego, tj.; a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz.UE.L 34 str. 1, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 04.90.864/30) przez: - "bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy", - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art, 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 4 listopada 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. (k. 33 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości Skarżący nie skorzystał. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy odnieść się do zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić trzeba, że w światle art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z regulacji tej wynika, że odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, wydanych w opisanych wyżej dwóch przypadkach, są rozpatrywane przez ten sam organ, który ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przede wszystkim zdaniem Sądu należy wziąć pod uwagę to, że to ustawodawca w taki a nie inny sposób ustalił strukturę i właściwość rzeczową organów administracji skarbowej do wydawania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. To ustawodawca – mając wszak świadomość istnienia w systemie prawa normy wyrażonej w art. 127 O.p. – w taki wyposażył naczelnika urzędu celno-skarbowego w kompetencję do rozpatrzenia odwołania w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające zasadę dwuinstancyjności należy odczytywać w kontekście struktury administracji skarbowej ustalonej w całokształcie regulacji rangi ustawowej. Należy zwrócić uwagę na to, że pracownik urzędu celno-skarbowego, który brałby udział w wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), podlegałby, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym i wydaniu decyzji w tym postępowaniu. Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu działanie organu w niniejszej sprawie nie naruszyło zatem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadniczo przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie organu, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek od towarów wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokonał nabyć od podmiotów wymienionych na tych fakturach. Organ stoi na stanowisku, że Skarżący w pełni zdawał sobie sprawę z tego, że dokonuje odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżący natomiast twierdzi, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a on działał w dobrej wierze. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie były skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z twierdzeniami Skarżącego podważającego ustalenia organu, gdyż całokształt okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego potwierdza, że zakwestionowane transakcje zakupu od spółek [...] nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał tego świadomość. Wykazane przez organ okoliczności potwierdzają, że Skarżący nie nabył towarów i usług od ww. spółek. Podmioty te były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, które zostały utworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, umożliwiających dalszym odbiorcom, w tym Skarżącemu, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach zakupu. Wskazane spółki nie mogły dokonać dostaw, ponieważ nie miały możliwości prowadzenia działalności w zakresie i w skali, wykazanej w fakturach. Spółki te posiadają wszelkie znamiona podmiotów określanych mianem "znikających podatników", podmiotów formalnie zarejestrowanych na potrzeby VAT, które tylko dla pozoru wystawiały faktury z wykazanym w nich podatkiem, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego. Następnie spółki te całkowicie zaprzestały składania deklaracji, a uzyskanie ich dokumentacji nie było możliwe. Rzekomi dostawcy Skarżącego nie uczestniczyli w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika, że żaden z tych podmiotów obecnie nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jak ustalono spółka [...] nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT, wszystkie pozostałe zostały wykreślone przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych, przy czym spółka [...] została wykreślona już [...] grudnia 2016 r., a zatem przed wystawieniem zakwestionowanych faktur na rzecz Strony. Pozostałe spółki zostały wykreślone z rejestru w późniejszym czasie – po okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury na rzecz firmy Skarżącego. Spółki, które figurowały na tych fakturach jako ich wystawcy, rzekomo dokonujące dostaw palet, elementów palet i tarcicy, nie posiadały zaplecza technicznego, kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji, skupu, obrotu paletami. Siedziby spółek ulokowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały one lokali, biur, nie dysponowały zapleczem magazynowym, taborem samochodowym, wyposażeniem umożliwiającym przechowywanie, produkcję, naprawę palet, ich transport. Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też stron internetowych, stanowiących podstawowe narzędzie do nawiązywania kontaktów, reklamowania działalności, budowania pozytywnego wizerunku i marki firmy. Spółki te nie posiadały również zasobów finansowych pozwalających na prowadzenie działalności w znacznych rozmiarach – posiadały minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5 tys. zł. Prezesi i zarazem właściciele tych spółek to głównie osoby bez dochodów lub uzyskujące sporadyczne i znikome dochody, nieregulujące swoich zobowiązań, o czym świadczyły liczne wnioski kierowane do urzędów skarbowych w sprawie zajęcia wierzytelności oraz unikający kontaktu z organami. W przedmiocie przeważającej działalności spółki te zgłosiły działalność w branżach w żaden sposób niezwiązanych z hurtową sprzedażą palet, np. działalność związaną z oprogramowaniem, z administracyjną obsługą biura, z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Oprócz [...] sp. z o.o. żaden z podmiotów nie zatrudniał pracowników. Podkreślić przy tym należy, że rzekomi dostawcy palet do Skarżącego nie wykazali źródła pochodzenia towaru - w żadnej ze spółek nie ustalono wiarygodnego dostawcy palet, elementów palet lub tarcicy na ich rzecz. Organ zwrócił uwagę na to, że pieniądze wpływające na rachunek Spółek od Skarżącego były natychmiast wypłacane z rachunku gotówką w bankomacie, natomiast spółki nie dokonywały zapłaty ze swojego rachunku na rzecz swoich – rzekomych – dostawców palet. Na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym i ww. spółkami wskazuje również fakt nieposiadania przez Skarżącego wiedzy dotyczącej zarówno działalności tych spółek, jak również zafakturowanych przez nie transakcji, co w przypadku rzetelnego obrotu gospodarczego nie miałoby miejsca. Skarżący zeznał przecież, że osobiście zajmował się współpracą ze spółkami: [...]. Tylko w przypadku spółki [...] przyznał, że nic mu ta nazwa nawet nie mówi. Skarżący nie wiedział, gdzie spółki prowadziły działalność, gdzie były ich biura, czym się zajmowały, czy miały pracowników, jakie firmy dokonywały transportu towarów – transakcje ze spółkami miały przebiegać wg takiego samego schematu. Sprawdzenie wiarygodności spółek miało polegać jedynie na sprawdzaniu, czy były czynnym podatnikiem VAT. Należy wskazać także, że jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Okręgowa w B. nadzoruje śledztwo prowadzone przez [...] wydział Zarządu CBŚP w B. w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu prawnego podrobionych i poświadczających nieprawdę faktur VAT. W postępowaniu tym Skarżącemu postawiono zarzut udziału w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami. W trakcie tego śledztwa, jak wyżej wskazano, D. R. – prezes spółek [...] i [...] przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, zeznał m.in., że nie świadczył usług i nie dostarczał towaru do Skarżącego, a wystawione przez niego faktury w ramach tych spółek nie dotyczą rzeczywistych transakcji. W skardze ogólnie wskazano, że Skarżący podejmował "wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania", jakich można było oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. Nic jednak – poza gołosłownymi stwierdzeniami - nie wskazuje na to, że działania weryfikacyjne były podjęte. W toku kontroli celno-skarbowej organ przesłuchał Stronę w obecności pełnomocnika. Treść tych zeznań oraz ich ocenę organ pierwszej instancji przedstawił na s. 12-18 decyzji. Przykładowo, [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem VAT w okresie, w którym wystawiła faktury na rzecz Skarżącego. Skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił nic powiedzieć na temat tej spółki, w ogóle nie kojarzył jej nazwy, jak też transakcji udokumentowanych okazanymi fakturami, na których spółka ta figurowała jako ich wystawca. Co do współpracy z [...], Skarżący zeznał, że zostało sprawdzone czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a kiedy okazało się, że spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT, wówczas jej przedstawiciel D. R. - jak zeznał Skarżący - przywiózł mu kserokopię deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym, co przekonało go o wiarygodności kontrahenta. W przekonaniu Sądu, nawet wobec takich wyjaśnień złożonych przez samego Skarżącego, nie sposób byłoby przyjąć, że Skarżący był przezorny. Wobec powyższego brak było podstaw do uznania stanowiska Skarżącego, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, nie wiedział, że poprzez rzekome nabycia uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT, a organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje na wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1022/18, że w kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami, wypowiedział się TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r., w którym stwierdził, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe oznacza, iż nie można porównywać sytuacji podatnika, który nabywając towar lub usługę i otrzymując nierzetelną fakturę, stał się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego z sytuacją podatnika, który nie nabył towaru lub usługi, a tylko otrzymał fakturę pozorującą dokonanie takich czynności. W ocenie Sądu organ na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał, że Skarżący wiedział, iż przedmiotowe transakcje są nierzetelne. Strona nie dokonała faktycznego nabycia od ww. podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie potwierdza, że transakcje nabycia "udokumentowane" spornymi fakturami nie miały miejsca, a faktury były przyjęte do rozliczenia wyłącznie w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie przyjęto, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ograniczył możliwości zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jeśli zostanie na podstawie obiektywnych przesłanek dowiedzione, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe okoliczności, wbrew temu co twierdzi Strona, w niniejszej sprawie zostały przez organ dowiedzione. Nie ma dowodów na to, że Skarżący dochowywał staranności kupieckiej. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, z którego wynikają okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Wobec tego, w sytuacji, gdy Strona uwzględniła w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji, które nie miały miejsca, a jednocześnie miała świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotu trzeciego oraz nieudokumentowanego fakturą, jak też w zakresie błędnego przeniesienia kwot z ewidencji do deklaracji – co do których Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami UE wymienionymi w punkcie 2. skargi, tj. przepisami VI Dyrektywy Rady i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Prawo do odliczenia podatku naliczonego to przede wszystkim element konstrukcji podatku VAT. Zasada neutralności realizowana jest w sytuacji, gdy zarówno przy dokonaniu dostawy jak i przy nabyciu towarów naliczony zostanie podatek VAT, który następnie podlega odpowiedniemu rozliczeniu. Zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie konstrukcji podatku VAT, a każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną – oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dowód księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazany przepis należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę, gdyż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Wobec powyższego powoływanie się przez Skarżącego na przepisy Dyrektywy nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo organ zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Fakt istnienia towaru i jego sprzedaż przez Skarżącego nie jest równoznaczna z tym, że zafakturowane transakcje zakupu rzeczywiście miały miejsce. Nie oznacza to, że żadnym towarem Skarżący nie dysponował, lecz że rzeczywistymi dostawcami towaru nie byli wystawcy "pustych" faktur. Towar mógł natomiast pochodzić z prowadzonego przez Skarżącego punktu skupu, względnie, jak wykazała przeprowadzona przez organ analiza dokumentacji Skarżącego, istniała też możliwość dokonywania sprzedaży palet wyprodukowanych przez samego Skarżącego. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie niemożliwe jest wystąpienie zjawiska fikcyjności sprzedaży i wyłudzenia z tego tytułu podatku VAT, gdyż nie miał miejsca eksport rzeczonych palet i w związku z tym zerowa stawka VAT. Dlatego zdaniem Strony naruszono VI Dyrektywę poprzez uznanie, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Sąd zwraca uwagę, że korzyścią podatkową jest nie tylko wyłudzenie zwrotu VAT, lecz także bezprawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji – w ten sposób bowiem podatnik obniża własne zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, w którym Sąd ten zawarł tezę, iż podatnik nie mógł powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego, w kontekście dokonanych w sprawie prawidłowych ustaleń organu, wskazujących na świadomy udział Skarżącego w opisanym nielegalnym procederze, rację należy przyznać organowi, że bezprzedmiotowa staje się analiza kwestii dołożenia przez Skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahentów, gdyż w żadnym razie nie można mu przypisać pozostawania w związku z ww. transakcjami w dobrej wierze. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kierując się ugruntowaną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE, należało zgromadzony materiał dowodowy ocenić jako świadczący o fikcyjności zakwestionowanych transakcji oraz świadomym i celowym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, wystawionych przez ww. podmioty. Powyższe stanowisko wynika z ugruntowanego już orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. I FSK 583/17 ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wyniki przeprowadzonej przez Organ analizy zdaniem Sądu potwierdzają brak uzasadnienia ekonomicznego do nabycia towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, potwierdzając dodatkowo prawidłowość ustaleń organu co do tego, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżący świadomie przyjął je do rozliczenia aby pomniejszyć swój podatek należny. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że ceny towarów rzekomo zakupionych od spółek [...] były nie tylko wyższe od cen zakupu tych towarów od pozostałych dostawców, ale również wyższe od cen sprzedaży. Dodatkowo, prawidłowość ustaleń organu potwierdzają zakupy znacznej ilości tarcicy i klocków do palet, wskazujące na wytwarzanie palet we własnym zakresie przez pracowników [...], jak również informacje o prowadzeniu skupu palet wynikające z oferty przedstawionej na firmowej stronie internetowej oraz na banerach na ogrodzeniu i reklamie firmy. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez Skarżącego Sąd podkreśla, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie organu jednak z akt niniejszej sprawy wynikają okoliczności wskazujące, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu. Zauważyć należy, że Skarżący odliczył podatek nawet z faktur podmiotu wykreślonego z rejestru, co wraz z szeregiem innych okoliczności sprawy potwierdza, że weryfikacja kontrahentów nie była dokonywana. Sąd dodaje, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o podejmowaniu takich działań. Ustalając stan faktyczny organ pytał Skarżącego o weryfikację kontrahentów, uzyskując w odpowiedzi lakoniczną informację, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów polegało na sprawdzaniu, czy byli oni czynnymi podatnikami VAT na platformie ministerialnej. Na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym i ww. spółkami wskazuje fakt nieposiadania przez Skarżącego wiedzy na temat rzekomych dostawców palet pomimo tego że, jak zeznał, współpracą z tymi podmiotami zajmował się osobiście i pomimo tego, że - jak wynikałoby z faktur - spółki te były największymi dostawcami palet do jego firmy. Skarżący nie wiedział, gdzie spółki prowadziły działalność, gdzie były ich biura, czym się zajmowały, czy miały pracowników, jakie firmy dokonywały transportu towarów – transakcje ze spółkami miały przebiegać wg takiego samego schematu. Były to podmioty z siedzibami w wirtualnych biurach, żadna z nich nie jest już czynnym podatnikiem VAT. Podmioty te to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegające rejestracji w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, którego treść jest jawna i powszechnie dostępna, a zawiera m.in. dane dotyczące zarządu, udziałowców, wysokości kapitału zakładowego. Nie stanowiłoby żadnego problemu uzyskanie aktualnych informacji o spółce, sprawdzenie we wpisie informacji o przedmiocie przeważającej działalności, składaniu sprawozdań finansowych i innych informacji. Jak już wskazywano wystawcy zakwestionowanych faktur m.in.: zgłosili działalność w przedmiocie zupełnie innym niż sprzedaż hurtowa, posiadali minimalny kapitał zakładowy, nie składali sprawozdań finansowych. Fakt posiadania oryginałów faktur nie przesądza o dokonaniu transakcji. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie widoczne jest, że Skarżący, przyjmując i rozliczając faktury oraz dokonując przelewów na wielotysięczne kwoty na rzecz wystawców faktur, nie wykazał zainteresowania firmami, nie przedstawił żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami zostały przeprowadzone, wskazując ogólnikowo, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a on stał się nieświadomym uczestnikiem procederu. Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych "dostaw" (a raczej faktur) pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowe było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, przy czym udział Strony w tych transakcjach był świadomy. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W wydanych decyzjach prawidłowo przedstawiono stan faktyczny i szczegółowo uzasadniono zajęte stanowisko w sprawie. Eksponowane przez Skarżącego nieprzeprowadzenie konfrontacji Skarżącego z Panem D. R. nie stanowiło uchybienia. Autor skargi zarzuca, że organ wykorzystał zeznania złożone przez D. R. w śledztwie, w którym to Skarżący ani jego przedstawiciel nie mieli możliwości zadawania pytań przesłuchiwanemu. W skardze podniesiono, że nieodzownym było przeprowadzenie konfrontacji świadka z Panem [...], zaś organ tej czynności nie przeprowadził. Sąd zauważa, że D. R. został przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] marca 2019 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.. Wówczas przyznał m.in., że jako prezes [...] i [...] nie dostarczał żadnego towaru, nie świadczył usług, wystawiał dla [...] WZ W. Z. fikcyjne faktury, nie dotyczące rzeczywistych transakcji. Materiał z przesłuchania został prawidłowo włączony do akt niniejszego postępowania. Konfrontowanie Skarżącego z tym świadkiem zdaniem Sądu nie było niezbędne, skoro przyznał się on do tego, że wystawiane dla Skarżącego faktury były fikcyjne, nie towarzyszyły im żadne dostawy ani usługi. Wbrew temu co twierdzi Skarżący decyzji nie oparto na domniemaniach i podejrzeniach. Z uzasadnień zawartych w wydanych decyzjach, wynika jednoznacznie, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego poddano szczegółowej analizie, jak również dokonano oceny wynikających z niego okoliczności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy zgromadzony został zgodnie z obowiązującym prawem, a jego analiza obejmowała zarówno ocenę znaczenia, jak i wartości zgromadzonych dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione i poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie naruszono także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymogami tego przepisu w decyzji organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym dal wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.