I FSK 1022/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2013 r. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony przez syndyka skargą kasacyjną, w której zarzucono w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm. dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzone przez skarżącą czynności weryfikacji kontrahentów nie wyczerpują wymogów należytej staranności w doborze kontrahentów (tj. pomimo ich przeprowadzenia skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą telefonów komórkowych i w konsekwencji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dokonane przez skarżącą w badanym okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu; II. przepisów postępowania: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z powodu naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy: art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz ar. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w sposób określony w lit. a; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: "O.p."), poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważnie całości materiału dowodowego sprawy, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oraz dowolnych, nie mających oparcia w przeprowadzonych dowodach, a także naruszeniem art. 210 § 4 O.p., polegającym w szczególności na niewskazaniu, które dowody w sprawie zostały uznane za wiarygodne, a którym odmówiono mocy dowodowej i z jakiego powodu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego określenia, czy Sąd uznaje, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym czy też transakcji stanowiącej nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak oceny, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem) czy też przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem), a także brak wyjaśnienia, które elementy ustaleń faktycznych Sąd uznał za przesądzające o przypisaniu skarżącej świadomego (lub bez zachowania należytej staranności) uczestnictwa w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem) i dlaczego. O tak przedstawione zarzuty wniesiono o rozpoznanie skargi na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 188 p.p.sa. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 a § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. zobowiązanie strony przeciwnej do wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) O.p. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem Skarżącej kasacyjnie o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). 3.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 3.4. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Mimo, że Skarżąca zarzuca, że nie wyjaśniono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy i bezzasadnie pominięto jej wnioski dowodowe, to nie wskazuje jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione, jakie zgłoszone przez nią wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Wskazywanie jedynie ogólnie, że w sprawie tej powinno dojść do przesłuchania K. Z. co do zachowania należytej staranności przez Skarżącą nie może odnieść pozytywnego skutku. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika bowiem jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby. Naruszenie przepisów postępowania, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że wynik sprawy mógłby być inny. 3.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. W większości uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do przytoczenia uzasadnienia nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 i nie ma ono odniesienia do okoliczności tej sprawy. W sprawie tej bowiem ustalono udział Skarżącej w poszczególnych, szczegółowo opisanych w decyzji ogniwach łańcucha transakcji karuzelowych, z udziałem znikającego podatnika. Wskazano też, że chodzi w tym przypadku o oszustwo w postaci karuzeli podatkowej. Zauważyć należy, że w mechaniźmie karuzeli podatkowej zaangażowane są przynajmniej trzy podmioty: znikający podatnik, broker oraz spółka wiodąca zarejestrowana w kraju, do którego broker dokonuje WDT. Zazwyczaj uczestnikiem karuzeli podatkowej jest także bufor. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca Skarżąca w każdym z łańcuchów transakcji występuje znikający podatnik. W decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że znikający podatnik w zakresie składania deklaracji różnie się zachowuje. Nie składa deklaracji, albo składa deklaracje zerowe, albo składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, albo też składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązania, nie dokonując jego zapłaty. Oceny w tym zakresie w żaden sposób w skardze kasacyjnej się nie podważa. Nie podważa się tym samym skutecznie tego, że w każdym z łańcuchów transakcji występuje podmiot mający wskazane wyżej cechy. W pierwszym z łańcuchów wskazanych przez organy występuje J. Sp. z o.o., która jak wynika z ustaleń organów od 2 marca 2013 r. została zaewidencjonowana w Urzędzie Skarbowym w W., jednak od kwietnia 2013 r. spółka ta nie składała deklaracji podatkowych. W transakcji 9 występuje L. Sp. z o.o., która jak wynika z ustaleń organów nie płaci wykazanych zobowiązań oraz O. sp. z o.o. w stosunku, do której w związku z transakcjami z K. wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. W transakcji 11 cechy znikającego podatnika jak wynika z decyzji organu odwoławczego mają H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., - w stosunku do obu tych spółek wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. i H. Sp. z o.o. Za chybiony uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej nie wykazania we wskazanych wyżej transakcjach znikającego podatnika. Dla oceny, czy mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym nie ma też znaczenia wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, to czy na wszystkich etapach obrotu były takie same ilości towaru. 3.6. Trudno zgodzić się z wyżej wskazanych względów ze Skarżącą, by w sprawie tej nie wykazano, że transakcje te noszą cechy karuzeli podatkowej. Cechami charakterystycznymi dla transakcji karuzelowych są transakcje wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów, co utrudnia wykrycie znikającego podatnika, szybkie zmiany dostawców i nabywców, istnienie znikającego podatnika, wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, przy czym towar traktowany jest wyłącznie jako nośnik VAT, duża częstotliwość transakcji. Wszystkie te cechy w opisanych przez organy transakcjach występują. 3.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organów, podzielonym przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje pomiędzy Spółką, a firmą K. oraz P. Ldt. S. A/S są transakcjami karuzelowymi. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie, że Skarżąca co najmniej powinna była przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej przed podjęciem zakwestionowanych w tej sprawie transakcji była branża budownictwa drogowego. Według twierdzeń prezesa zarządu Skarżącej powodem rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych był kryzys panujący w branży budowlanej. O tym, że spółka powinna przewidywać, że sporne transakcje stanowią oszustwo podatkowe jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji na stronach 33-35, świadczą o tym następujące okoliczności jak: Skarżąca nie prowadziła żadnych negocjacji handlowych co do ceny czy ilości kupowanych telefonów komórkowych; działalność Skarżącej ograniczała się jedynie do uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach z wniosku K. bądź P. Ltd; Skarżąca nie uczestniczyła w odbiorze towaru; niekontrolowano towaru w celu weryfikacji ewentualnych uszkodzeń; protokoły odbioru towaru dostarczanego do P. Ltd. zostały podpisywane przez osobę firmującą się pieczątką T. z którą skarżąca nie zawierała żadnej umowy; dokumenty zatytułowane "Protokół Odbioru Dostawy" nigdy nie były potwierdzane przez nabywcę towaru a jedynie przez firmę logistyczną T. s.r.o.; brak osobistego kontaktu Prezesa Zarządu Skarżącej z osobą reprezentującą lub pracownikiem P. Ltd. lub T. s.r.o. - kontakt utrzymywano jedynie drogą elektroniczną; Skarżąca nie miała wiedzy kto był odbiorcą towaru; Kartony w których miał znajdować się przedmiotowy towar nie były otwierane, ponieważ posiadały oryginalne plomby; transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ marża Skarżącej w porównaniu do jej poprzednika była minimalna; faktury sprzedaży zostały wystawiane tego samego dnia co faktury nabycia; zaniechano ustalenie legalności pochodzenia towaru posiadając numery IMEI telefonów komórkowych. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przykłady opisanych powyżej działań, co do zawierania umów na znaczną wartość transakcji, ich dokumentowania, rozliczania, a tym samym weryfikowania rzetelności dostawców nie świadczą o zachowaniu należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury. Weryfikacja kontrahentów odbywała się wyłącznie poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych czy sprawdzenie kontrahenta odnośnie niezalegania z płatnościami podatku, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach wskazanych wyże należy uznać za brak staranności kupieckiej w działaniu racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego w transakcjach tego rodzaju transakcjach. 3.9. Nie został zatem również naruszony przepis określający elementy decyzji organu. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej decyzja organu odwoławczego, co wyraźnie wynika z jej treści zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. 3.10. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który miał polegać na wydaniu wyroku poprzez brak jednoznacznego określenia, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym czy też transakcji stanowiącej nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak oceny, czy Skarżącą świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem) czy też przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem), a także brak wyjaśnienia, które elementy ustaleń faktycznych Sąd uznał za przesądzające o przypisaniu Skarżącej świadomego (lub bez zachowania należytej staranności) uczestnictwa w oszustwie podatkowym (lub transakcji będącej nadużyciem) i dlaczego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach noszących cechy karuzeli podatkowej, a także że nie działała w dobrej wierze. Wskazano też jakie okoliczności przemawiały za taką oceną. O braku dobrej wiary podatnika można bowiem mówić nie tylko w sytuacji, gdy podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, ale także, gdy powinien lub mógł przewidywać, że w takich transakcjach uczestniczy. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) powołanego także w skardze kasacyjnej. Wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosi się do elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego i może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. To, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a tylko z takich powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać uwzględniony. 3.11. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał słusznie za prawidłowy. 3.12. W kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami, wypowiadał TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]). W wyroku tym TSUE stwierdził, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. 3.13. Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez Skarżącą tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi jak to wyżej wskazano żadnych wątpliwości. W świetle powyższych okoliczności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niezasadną.