III SA/Wa 1065/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...]sierpnia 2016 r. Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) określił [...]sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie "Syndyk masy upadłości [...]sp. z o.o. z siedzibą w [...]", dalej jako: spółka, strona lub skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalono, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. handel hurtowy materiałami budowlanymi, tj. asfaltem drogowym i przemysłowym oraz materiałami hydroizolacyjnymi. W marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. Spółka dokonywała nabyć i dostaw asfaltu drogowego i przemysłowego, materiałów termoizolacyjnych (papa, styropian), palet, drewna, tonerów do drukarek oraz zadeklarowała nabycia i dostawy telefonów komórkowych typu: [...],[...],[...],[...],[...]. Nabycia ww. telefonów zostały dokonane na terytorium kraju od jednego podmiotu, tj. [...]K. Z., na podstawie [...]faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto (podatek VAT w wysokości [...]zł). Z kolei kontrahent Spółki nabył ww. telefony od [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. Wobec ww. podmiotów został określony obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług. Ponadto ustalono, że zgodnie z przekazanymi informacjami Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej między innymi w [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]prowadzili postępowania kontrolne, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe posiadające numery IMEI wskazane przez Skarżąca. Zgodnie z przekazanymi informacjami, pośród podmiotów objętych kontrolą znalazły się podmioty, w stosunku do których stwierdzono, iż prowadziły fikcyjną, pozorowaną działalność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Naczelnik US dokonał ustaleń zgodnie z którymi większość telefonów sprzedanych przez Spółkę powróciła do Polski, trafiając do podmiotów, które nie dokonały właściwego rozliczenia VAT, a część telefonów komórkowych, którymi obracała Spółka, pojawiło się też w innych krajowych łańcuchach transakcyjnych. Następnie Strona dokonała dostawy ww. telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch firm: [...]z siedzibą w [...]oraz [...]z siedzibą w [...]. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]zł. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez [...] K. Z., dokumentujących transakcje zakupu przez Spółkę telefonów komórkowych. Organ pierwszej instancji uznał, że wystawione przez podmiot na rzecz Strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i tym samym stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje [...]K. Z.. Jednocześnie w związku z ujęciem przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2013 r. wewnątrzwspólnotowej dostany towarów (telefonów komórkowych zakupionych uprzednio od [...]K. Z.), na rzecz [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania w rozliczeniach: za marzec 2013 r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2013 r. o kwotę [...]zł, za maj 2013 r. o kwotę [...]zł oraz za czerwiec 2013 r. o kwotę [...]zł. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...]września 2016 r. zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie niewłaściwej decyzji w istniejącym stanie faktycznym, - art. 120 w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że działanie w zaufaniu do organów demokratycznego państwa prawa jest działaniem w złej wierze, - art. 120 w związku z art. 180 § 1 i art. 293 § 1 i § 2 O.p. przez włączenie do akt postępowania i uznaniu jako dowód w prowadzonym postępowaniu dowodów naruszających obowiązującą organ tajemnice skarbową, włączenie jako dowodów decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów, - art. 120 i art. 121 w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego z pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji, - art. 120 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika. W uzasadnieniu Spółka powołując art. 193 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdziła, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli podatkowej dokonał rozstrzygnięć, których organ podatkowy może dokonać wyłącznie w formie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Odwołując się do art. 181 § 1 O.p. podniosła zarzut, że jako dowody w kontroli podatkowej zostały włączone decyzje podatkowe wydane dla innych podmiotów. Zdaniem Spółki ujawnienie decyzji podatkowych wydanych dla innych podatników osobom nieuprawnionym jest naruszeniem tajemnicy skarbowej z konsekwencjami określonymi w art. 306 O.p. Podniosła również, że za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe wykazujące kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy i organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określonej wart. 21 § 3a O.p. W opinii Strony przeprowadzona w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe potwierdzają faktyczne dokonanie dostaw dla Spółki przedmiotowych towarów oraz dokonanie przez nią zapłaty za dostarczone towary a także dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i otrzymanie przez Spółkę za towary dostarczone na rzecz innych przedsiębiorców działających poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w innym państwie Unii Europejskiej. Zakwestionowała zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej jej działania podjęte w celu sprawdzenia kontrahentów, świadczą jednoznacznie o ostrożności i należytej staranności w prowadzonej działalności handlowej, natomiast dbałość o pilnowanie wpływu płatności za dostarczone towary dotyczy wszystkich towarów i wszystkich kontrahentów Spółki i jest ona jedną z podstaw zapewniających funkcjonowanie Spółki w bardzo trudnym segmencie rynku. Pismem z dnia 23 listopada 2016 r. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie o informacje dotyczące [...] K. Z., wskazując, że informacje te są niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w prowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...]stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Organ ten, powołując się na orzecznictwo wskazał, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności ze strony wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem Dyrektora IS kontrahenci skarżącej, którzy wystawili zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokonali na jej rzecz transakcji potwierdzonych powyższymi fakturami. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia, że transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach stanowiły ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi od [...]K. Z. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. W odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych znajdował zastosowanie dyspozycja cytowanego powyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa telefonów) są wyreżyserowane jedynie po to, aby wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT. Skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Opisując schemat działania karuzeli podatkowej organ odwoławczy przypisał cechy "znikającego podatnika" spółkom [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., które nie złożyły deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z kolei [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., nie zapłaciły swoich zobowiązań wobec budżetu państwa. Natomiast rolę "bufora", którego rola sprowadza się do zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży kolejnemu dostawcy na rynku krajowym, przypisano firmie [...]K. Z. (w odniesieniu do transakcji z udziałem Skarżącej) oraz podmiotom dostarczającym telefony do ww. podmiotu, tj.: [...]Sp, z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp, z o.o"[...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. Podmiot realizujący zyski - "broker" występuje jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej. Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest jako podatnik w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku od towarów i usług lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowa (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). Skarżąca pełniła w "karuzeli podatkowej" rolę "brokera", uwidaczniającą się między innymi w osiąganiu zysków związanych ze stosowaniem stawki VAT 0% na sprzedawane telefony komórkowe, nabywaniem towaru od podmiotu buforowego ([...]K. Z.) i wywożeniem go z kraju w drodze WDT. Dzięki zastosowaniu zerowej stawki VAT przy sprzedaży telefonów komórkowych Skarżąca występowała o zwrot VAT. "Spółka wiodąca" steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium, którego funkcjonują podmioty określone jako "broker", "bufor", "znikający podatnik". Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu, z którego otrzymano towary bądź do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W prowadzonym postępowaniu za podmioty wiodące uznano [...],[...],[...],[...]. Transakcje, których stroną były ww. podmioty, nie miałyby miejsca, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników". Nierozliczony bądź nieprawidłowo rozliczony przez te podmioty podatek należny, odliczony przez kolejne podmioty, zmniejsza ich zobowiązania podatkowe do wpłaty lub kreuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Transakcje te wykonywane są w różnych celach, przede wszystkim dla wypracowania marży dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym kosztem budżetu państwa, zalegalizowania towaru pochodzącego w rzeczywistości z innego źródła lub dla zaproponowania definitywnemu odbiorcy korzystnej ceny. Straty w tej sytuacji ponosi budżet państwa kraju, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego finansowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany zostaje w ten sposób sztuczny "obrót" towarem, który nie wystąpiłby w przypadku realnych transakcji handlowych, pozbawionych elementu oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". Organ odwoławczy jako okoliczność istnienia transakcji karuzelowych wskazał występowanie w łańcuchu dostaw znikających podatników ([...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.), szybkie transakcje, co do zasady w ciągu jednego dnia towar zmieniał kilkakrotnie właścicieli. Fizyczne przemieszczanie telefonów komórkowych w opisanych łańcuchach transakcyjnych było wyjątkiem. Ponadto stwierdzono, że towar pozostawał w magazynach firm logistycznych, natomiast deklarowana była tylko zmiana jego właścicieli. Organ wskazał również na występowanie wielu podmiotów w każdej transakcji - od pierwszej dostawy krajowej do WDT dokonywanej przez Spółkę uczestniczyło często 6 podmiotów, przy czym dostawa dokonywana przez Spółkę nie kończyła transakcji, ponieważ towar dalej przechodził do kolejnych podmiotów, powiązania pomiędzy podmiotami, co potwierdza wystawianie faktur proforma przez nabywcę [...]. na dzień przed, albo w tym samym dniu, w którym kierowana była do dostawcy Skarżącej oferta sprzedaży. Jako istotne uznano również brak kontroli jakości i ilości towaru. Opakowania zbiorcze nie były otwierane. Ponadto Spółka nigdy nie dokonywała kontroli towaru, ryzykując poniesienie dodatkowych kosztów w przypadku reklamacji towaru. Odbiór towaru potwierdzała firma magazynowa, tj. [...], z którą Spółka nie miała żadnej umowy. Z kolei brak mechanizmów wskazujących na istnienie konkurencji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli miał świadczyć o braku dążenia do skrócenia łańcucha dostaw. Spółka została polecona [...] przez [...]K. Z., pomimo, że ta ostatnia sama dokonywała bezpośrednich dostaw do [...]. Organ odwoławczy wskazał również na obrót małymi przedmiotami o dużej wartości w postaci telefonów komórkowych oraz brak zatorów płatniczych - w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła Spółka, płatności dokonywane były regularnie zarówno przez Spółkę, jak i jej nabywcę. Wskazano na okoliczność unikania kontaktu z organami kontroli skarbowej, nie odbierały korespondencji i przestawały składać deklaracje podatkowe, tj.: [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. W stosunku do wskazanych wymienionych podmiotów zostały wydane decyzje, w których stwierdzono, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy kontroli skarbowej zakwestionowały wszystkie transakcje dostaw towarów do [...]K. Z., które następnie były przedmiotem nabyć przez Spółkę. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał zasadność ustaleń organu I instancji, że faktury otrzymane przez Stronę od [...]K. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar w postaci telefonów komórkowych, którego sprzedaż na rzecz Strony dokumentował ww. podmiot nie był towarem [...] K. Z. ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotu. [...] K. Z. nie nabyła towaru od jego faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogła też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT. Organ wskazał również na nie dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów oraz brak działała w dobrej wierze przez Spółkę. W konsekwencji za zasadne uznano zastosowanie normy wynikającej z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 207 § 2 oraz art. 210 § 5 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 i ust. 14 ustawy o VAT przez wydanie decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia wszystkich istotnych elementów rozliczenia miesięcznego podatku od towarów i usług, - art. 120 O.p. w związku z art. 21 § 3a O.p. przez wydanie niewłaściwej decyzji w istniejącym stanie faktycznym, - art. 120 oraz art. 121 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 1 oraz art. 191 O.p. przez ocenę zgromadzonego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego będącego podstawa orzekania w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów i nie uwzględnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, ustalenie stanu faktycznego nie istotnego ze względu na zakres przedmiotowy ustawy określony z w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 120 O.p. w związku z art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wskazanie podstawy prawnej nie mającej zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w uzasadnieniu, wewnętrzna sprzeczność decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji, - art. 120 O.p. w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 188 O.p. przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o informacje istotne dla prowadzonego postępowania będące w posiadaniu organów podatkowych, - art. 120 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 293 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 6 ustawy o ochronie danych osobowych przez włączenie do akt postępowania i uznaniu jako dowód w prowadzonym postępowaniu dowodów naruszających obowiązującą organ tajemnice skarbową, włączenie jako dowodów decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów oraz deklaracji złożonych przez innych podatników oraz przekazanie ich osobom trzecim, ujawnienie i udostępnienie osobom trzecim danych osobowych osób fizycznych wraz z adresem zamieszkania oraz serią i numerem dowodów osobistych; - art. 120 O.p. w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że działanie w zaufaniu do organów demokratycznego państwa prawa jest działaniem w złej wierze, - art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego z pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pogwałceniem domniemania prawnego rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji, - art. 120 O.p. w związku z an. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na podstawie dokumentów urzędowych po dokonaniu sprawdzenia w zakresie ogólnie dostępnych informacjach oraz korzystając z usług wywiadowni gospodarczych dokonała sprawdzenia kontrahentów w zakresie jakim uznała za wystarczający. Natomiast spełnienie wszystkich zaleceń w zakresie uznanym przez organ za wystarczający uznała za niemożliwe. Zaznaczyła, iż uczestniczyła w dostawach telefonów nie wiedząc, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym wyłudzenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi procesowe i materialnoprawne, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwica 2013 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] K. Z., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Także przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania prawne i motywy rozstrzygnięcia Sąd aprobuje. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez [...] K. Z. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na Skarżącą. Zdaniem Sądu, organy skarbowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw ([...],[...],[...],[...], ), z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że podmioty, od których rzekomo miały nabywać zakwestionowany towar dostawca skarżącej, uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". W ocenie Sądu Organy podatkowe ustaliły przebieg transakcji i stworzenie łańcucha podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT, wśród których jeden pełni funkcję znikającego podatnika. Udział legalnego podmiotu, wprowadzającego do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, bo jest refinansowany przez budżet państwa w drodze zwrotów podatku VAT, z uwagi na dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Skarżącą. Konstrukcja przedmiotowego oszustwa podatkowego zakłada, że przestępstwo popełnia podmiot, który sprowadza towary z innego państwa członkowskiego UE, a zatem nie odprowadza podatku VAT w kraju pochodzenia i uchyla się od zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących krajowe transakcje sprzedaży. Natomiast pozostałe ogniwa zaangażowane w łańcuch transakcji wypełniają swoje zobowiązania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie jako końcowego, krajowego ogniwa transakcji podmiotu o ustabilizowanej pozycji na rynku, posiadającego środki finansowe, jest niezbędne nie tylko z uwagi na konieczność "sfinansowania oszustwa" (zapewnienia środków finansowych w łańcuchu transakcji, których część w postaci podatku naliczonego stanowi w konsekwencji korzyść majątkową dla podmiotu, który nie odprowadził podatku należnego), ale i ze względu na efektywność (z punktu widzenia organizatorów oszustwa) takiego podmiotu, która jest wprost proporcjonalna do siły jego pozycji na rynku oraz stopnia zaufania organów państwa. W przedmiotowej sprawie prawidłowo oceniły organy udział Strony w łańcuchach dostaw z udziałem znikających podmiotów. Specyfika tego rodzaju transakcji opiera się na mechanizmie opisywanym w orzecznictwie sądowo administracyjnym oraz doktrynie jako procederu zwany "karuzelą podatkową", którego elementem są transakcje łańcuchowe z udziałem "znikających podmiotów". Uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał każdą z transakcji w ramach których wystawiono zakwestionowane faktury. Zgromadzony materiał dochodowy pozwalał stwierdzić, iż Skarżąca pełniła w "karuzeli podatkowej" rolę "brokera", uwidaczniającą się między innymi w osiąganiu zysków związanych ze stosowaniem stawki VAT 0% na sprzedawane telefony komórkowe, nabywaniem towaru od podmiotu buforowego ("[...] K. Z.") i wywożeniem go z kraju w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dzięki zastosowaniu zerowej stawki VAT przy sprzedaży telefonów komórkowych ([...]) Skarżąca występowała o zwrot VAT. Sąd potwierdza, iż w opisywanych przez organy łańcuchach transakcyjnych rolę "bufora" należy przypisać firmie [...] K. Z. oraz podmiotom dostarczającym telefony do ww. podmiotu, tj.: [...]Sp, z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp, z o.o"[...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Podkreślić przy tym należy, że z treści skargi należy wywieść wniosek, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjnego obrotu nabywanymi przez nią towarami (telefonami) na wcześniejszych etapach obrotu, dowodziła jedynie, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o oszukańczym procederze w którym brała udział. W tym zakresie wskazać należy, że organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami – zarówno dostawcami towarów jak i nabywcami towarów - nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy stronie można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. W sprawie należało ocenić, czy strona dokonując spornych transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych. Podejmując tę kwestię wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółki [...] K. Z., a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych, czy "śledczych". Podkreślić natomiast należy, że w 2013 r., kiedy dokonywane były transakcje, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że spółka nabyła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami [...], procesorami komputerowymi, a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów czy podzespołów komputerowych nie jest im znane. Skarżąca, pomimo wiedzy, że telefony marki [...]są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od której kupili telefony jej dostawcy. Spółka zdawała zatem sobie sprawę, że zakup telefonów [...] od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także podzespołów komputerowych i ich jakości. Podjęcie natomiast takiego ryzyka, świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości członków zarządu spółki, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej, rzetelnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Dysponując numerem IMEI telefonów skarżąca miała możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w 2013 r., między innymi, na stronie internetowej firmy [...] (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Zaniechanie powyższych działań świadczyło o braku należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami. W ocenie Sądu, Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje pomiędzy jej firmą, a firmą [...] K. Z. oraz [...]. i [...], są transakcjami odbiegającymi od realiów obrotu gospodarczego i mogącymi zmierzać do nadużyć podatkowych, a ona sama jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w łańcuchu transakcyjnym, w postaci zwrotów VAT i uzyskanej marży z tytułu sprzedaży. Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze wskazywała, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów. W ocenie Sądu, formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, nie stanowią o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest niewystarczające. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęte przez stronę czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Potwierdzeniem powyższej tezy stanowią zeznania Prezesa Zarządu Spółki T. L. wskazujące, iż Strona prowadząc działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi nie wdrożyła żadnych istotnych procedur weryfikacyjnych które miały na celu wyeliminowanie z grona jej kontrahentów podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder związany z wadliwym rozliczaniem podatku VAT. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przed organami przyjęto, że działania strony były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), spółka nie weryfikowała nr IMEI telefonów. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa. Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz - w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawcy towaru i wykazaniu podatku w fakturach wystawionych na [...]. z siedzibą w [...]oraz [...] z siedzibą w [...]. Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące,, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym TSUE. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz świadomości skarżącej w uczestnictwie w "karuzeli podatkowej", a ustalenia te Sąd przyjął za w pełni prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu, wnioski dowodowe składane przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego (vide pismo 23 listopada 2016 r.) nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, bowiem ta została dostatecznie wyjaśniona na podstawie już zgromadzonych dowodów. Nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w szczególności co do kwestii przeprowadzenia czynności kontrolnych/sprawdzających w stosunku do dostawcy [...] K. Z., charakter i sposób działania ww. podmiotu został bowiem nakreślony w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 § 1 O.p., był chybiony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 293 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 6 ustawy o ochronie danych osobowych przez włączenie do akt postępowania i uznaniu jako dowód w prowadzonym postępowaniu dowodów naruszających obowiązującą organ tajemnice skarbową, włączenie jako dowodów decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów oraz deklaracji złożonych przez innych podatników oraz przekazanie ich osobom trzecim, ujawnienie i udostępnienie osobom trzecim danych osobowych osób fizycznych wraz z adresem zamieszkania oraz serią i numerem dowodów osobistych, Sąd podkreśla, że organy kontroli skarbowej były uprawnione do gromadzenia danych osobowych w ramach prowadzonych przez siebie postępowań. Zgodnie z art. 7c ust. 1 nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej(Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s", organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, mogły zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Gwarancją, iż informacje uzyskane z postępowania karnego skarbowego zostaną wykorzystane wyłącznie w celu określenia podstawy opodatkowania na potrzeby tego postępowania daje przepis art. 34 ust. 1 u.k.s. stanowiący, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowiły tajemnicę skarbową. W rozstrzyganej sprawie dane osobowe włączone do akt niniejszego postepowania, zostały wykorzystane tylko w ramach postępowania kontrolnego na potrzeby ustalenia wysokości przychodów podatnika. Jak wykazano powyżej nie jest zasadnym twierdzenie, iż zostały one pozyskane niezgodne z przepisami prawa, a nadto wszelkie dane uzyskane przez organy skarbowe w toku postępowania objęte są tajemnicą skarbową. Tajemnicą tą objęte są również dane osobowe kontrahentów skarżącej. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.